ITPB3/423-414/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości różnic kursowych powstałych z związku z nabyciem akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości różnic kursowych powstałych z związku z nabyciem akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2007 r. stosuje metody określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metodę rachunkową), o czym w obowiązującym trybie poinformował naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W dniu 16 grudnia 2008 r. Spółka nabyła akcje od spółki zagranicznej, za które płatności dokonywane były w ratach. W związku z tym, iż własność akcji przeszła na Spółkę z chwilą uregulowania ostatniej raty, tj. 16 grudnia 2008 r. zaistniała konieczność przeliczenia wartości akcji po kursie z dnia ich nabycia. Zgodnie z ustawą o rachunkowości powstały dodatnie różnice kursowe pomiędzy kursem z dnia dokonania płatności a kursem z dnia nabycia akcji.

Jednocześnie Spółka informuje, iż nie zamierza sprzedawać powyższych akcji. Stanowią one dla niej inwestycję długoterminową, a różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "wydatki na nabycie" oznacza, iż do kosztów uzyskania przychodu z chwilą sprzedaży akcji zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji.

Do wydatków tych należy zaliczyć przede wszystkim zapłaconą cenę akcji. Stąd - w ocenie Spółki - dopiero z chwilą sprzedaży akcji do kosztów podatkowych będzie można zaliczyć zapłaconą cenę za akcje.

Natomiast wartość akcji odpowiadająca różnicom kursowym obliczonym pomiędzy kursem z dnia dokonania płatności a kursem z dnia nabycia akcji nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania sprzedaży akcji.

Skoro zatem wartość odpowiadająca różnicom kursowym nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów z chwilą dokonania sprzedaży akcji, to przychody uzyskane na dzień nabycia akcji (obliczone jako różnica pomiędzy kursem z dnia dokonania płatności a kursem z dnia nabycia akcji) nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych na dzień ich nabycia.

Analogicznie w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych nie będą one stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dniu nabycia akcji. Zostałyby one rozliczone podatkowo dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży akcji, ponieważ stanowią one czynnik kształtujący wysokość wydatków związanych z ich nabyciem, które - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji.

Jednocześnie Spółka uważa, iż zaliczenie powstałych w powyższej sytuacji różnic kursowych do kosztów bądź przychodów podatkowych zależy od ich sprzedaży. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - do momentu sprzedaży akcji nie będzie mogła rozpoznać podatkowo przychodów ani kosztów podatkowych wynikających z powstałych różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą więc od ich traktowania rachunkowego. W przypadku, gdy dana wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powstałe różnice kursowe należy rozpoznać w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dana wycena w świetle przepisów o rachunkowości nie generuje różnic kursowych, tak dokonanej wyceny nie należy rozpoznawać podatkowo jako różnicy kursowej.

Jak wynika z treści przepisu art. 9b ust. 2 ustawy, możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów o rachunkowości jest determinowana ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych. Skoro więc z tychże przepisów - jak twierdzi Spółka we wniosku - wynika konieczność ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych pomiędzy kursem z dnia dokonania płatności a kursem z dnia nabycia akcji, to kwestia ich rozpoznawania w ujęciu podatkowym jest uwarunkowana przepisami rachunkowymi.

Należy przy tym podkreślić, iż unormowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które regulują niniejsze kwestie nie stanowią przepisów prawa podatkowego, do interpretacji których jest uprawniony organ wydający interpretacje indywidualną.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym, upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Odnosząc powyższe do postawionych przez Jednostkę pytań należy stwierdzić, iż jeżeli powstanie różnica pomiędzy początkowym ujęciem wartości nabytych akcji, a ich wartością z dnia płatności i stanowić ona będzie różnicę kursową w świetle przepisów o rachunkowości, a fakt ten zostanie potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg, to - stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić ją będzie również w ujęciu podatkowym zwiększając tym samym przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki.

Jednocześnie dla powyższego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, czy Spółka zamierza dokonać zbycia zakupionych akcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.