ITPB3/423-412/08/MT - Zaliczenie wydatków na analizy i doradztwo związane z nabyciem akcji do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 30 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności wydatków związanych z nabyciem akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności wydatków związanych z nabyciem akcji, uzupełniony pismem Spółki z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 22 października 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"C." S.A. postanowiła nabyć akcje i podwyższyć kapitał w spółce "S." S.A. W związku z tym, Wnioskodawca zawarł w dniu 2 października 2007 r. umowę ze "Z." S.A. - spółką posiadającą ponad 64,29% akcji "S." S.A. (spółką dominującą). Mocą tej umowy zlecono "Z." S.A. przeprowadzenie całokształtu działań zmierzających do zamknięcia transakcji nabycia akcji "S." S.A., między innymi doprowadzenie do zawarcia umowy subskrypcji prywatnej, na postawie której "C." S.A. nabędzie akcje nowej emisji "S." S.A., ustalenie ostatecznej ceny nabycia akcji, prowadzenie negocjacji i uzgodnień, jak również doprowadzenie do wypełnienia wszystkich warunków umowy inwestycyjnej - umowy pomiędzy "Z." S.A. a "A." S.A. (dawniej "S." S.A.) dotyczącej nabycia "S." S.A. Działania te wiązały się z poniesieniem wszelkich niezbędnych kosztów, w tym doradztwa, wycen, itp. Wnioskodawca nie partycypował w kosztach tych działań, ale wypłacił stosowne wynagrodzenie dla "Z." S.A. za wykonanie zlecenia. Ustalenie ostatecznej ceny nabycia i rejestracja subskrypcji akcji nastąpiły w 2008 r. Przed zaistnieniem stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiadał akcji "S." S. A. "C." S.A., "Z." S.A. i "S." S.A. to spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie akcji w spółce (badania due diligence, usługi doradcze i prawne, itp.) mogą być kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia, tj. 2008 r. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi doradcze (audyt, doradztwo prawne i podatkowe, wyceny, analizy) powinny być kosztem uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, czyli w momencie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych.

Spółka podkreśla, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, które mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Uważa jednak, że użyte przez ustawodawcę określanie "wydatki na nabycie" wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powołanym przepisie, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy cenę zapłaconą za udziały (akcje) oraz opłaty notarialne. Jednostka podkreśla, że powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 2001 r. (PB4/BA-8214-486-94/01).

Wobec powyższego, wydatki na usługi doradcze nie mieszczą się, zdaniem Spółki, w kategorii wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie. Ich poniesienie nie jest bowiem konieczne do skutecznego, z prawnego punktu widzenia, nabycia udziałów. A zatem, mogą one być kosztem podatkowym na zasadach ogólnych. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie - są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Są to zarówno wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy i zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

odrębnie regulując moment ich potrącalności.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka powzięła zamiar nabycia akcji "S." S.A. W związku z tym, zleciła odrębnemu podmiotowi - "Z." S.A. realizację całości działań niezbędnych do przeprowadzenia tej operacji gospodarczej. Działania te objęły zakup usług due diligence, usług doradczych, prowadzenie negocjacji i nadzór nad realizacją nabycia akcji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości zaliczenia wydatków na analizy i doradztwo związane z nabyciem akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Prezentując swoje stanowisko w tej sprawie, Spółka skupiła się na znaczeniu pojęcia "wydatków na nabycie akcji".

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Spółka słusznie wskazała, że przez "wydatki na nabycie akcji" należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z tym nabyciem. Ustawodawca objął bowiem dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie takie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem akcji. Należą do nich, w szczególności zapłata ceny akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłata skarbowa. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji.

W kategorii wydatków na nabycie akcji nie mieszczą się natomiast - jak prawidłowo podnosi Wnioskodawca - koszty usług doradczych i fachowych analiz związanych z tą transakcją. Ich poniesienie nie jest konieczne dla nabycia udziałów. Wydatki te mogą jednak stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dokonanie specjalistycznej analizy finansowych i prawnych skutków działań prowadzonych bądź też planowanych przez podatnika wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odbicie w wielkości osiąganych przychodów.

Tego rodzaju koszty - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

A zatem, wydatki poniesione przez podatnika na badania due diligance i usługi doradcze, związane z nabyciem akcji mogą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia. W analizowanym stanie faktycznym wydatki na tego rodzaju usługi nie zostały jednak poniesione przez Wnioskodawcę, ale przez "Z." S.A. Wnioskodawca nie partycypował w tych kosztach. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie został on poniesiony przez podatnika. Okoliczność ta przesądza o braku możliwości zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków na usługi doradcze (audyt, doradztwo prawne i podatkowe, wyceny, analizy) do kosztów podatkowych.

Wobec powyższego, rozstrzyganie o momencie potrącalności tych kosztów stało się bezprzedmiotowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika zatem z błędnej kwalifikacji prawnej przedmiotowych wydatków.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.