ITPB3/423-411/08/MK - Sposób podziału kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej oraz poza strefą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 29 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią (pytanie oznaczone jako Nr 1 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN) jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2008 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 2 września 2008 r., wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów (zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów podlegających opodatkowaniu oraz ze źródeł zwolnionych od podatku).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 4 marca 2008 r. Rada Ministrów zmieniła obszar i granice Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Do strefy przyłączono działki stanowiące grunt prywatny położony we F. o powierzchni blisko 8 ha. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na ww. terenie w dniu 15 maja 2008 r.

Zarząd Spółki powołał Oddział (w skrócie zwany Oddział), który prowadzić będzie działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie SSE) jako wyodrębniona organizacyjnie i finansowo zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, która korzystać będzie z pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych stanowiącej pomoc regionalną, która polega na zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługującego przedsiębiorcy, a wielkość zwolnienia będzie określona w oparciu o dane Oddziału Spółki.

Jak poinformowała Spółka, działa ona od roku 2004 i w okresie czterech lat zbudowała jedną z najnowocześniejszych fabryk w Polsce o profilu produkcji: folii paroprzepuszczalnych i laminatów oddychających. Zbudowano sprawnie działającą strukturę organizacyjną oraz zgromadzono wiedzę z zakresu technologii i zarządzania w pracującym w Spółce zespole. Inwestycje, które będą realizowane na terenie SSE dotyczą w części rozszerzenia obecnego profilu biznesowego Spółki (produkcja folii i opakowań) oraz uruchomienia nowych rodzajów działalności (produkcja wyrobów medycznych oraz wyrobów inkontynentnych).

Dotychczasowa działalność (poza terenem SSE) będzie prowadzona przez Zakład produkcji laminatów i folii oddychającej, a na terenie SSE powstaną trzy nowe Zakłady (Zakład produkcji folii i opakowań oraz recyklingu, Zakład produkcji wyrobów inkontynentnych, Zakład produkcji wyrobów medycznych). Profile biznesowe realizowane przez poszczególne Zakłady będą rozłączne, ale procesy produkcyjne i wykorzystywane w nich surowce/półfabrykaty będą częściowo wspólne dla wszystkich lub więcej niż jednego Zakładu. Podobnie, stosowane technologie, poprzez uniwersalność i nowoczesność (technologie ICT) będą wymagały nadzoru kadry inżynierskiej, mechaników oraz elektryków, których kompetencje i wiedza będzie pozwalała na obsługę wszystkich lub więcej niż jednego Zakładu produkcyjnego. Należy zaznaczyć, że teren objęty Specjalną Strefą Ekonomiczną znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zatem przepływ zasobów (rzeczowych oraz niematerialnych) pomiędzy Zakładami będzie naturalną i racjonalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka potrafi wydzielić część kosztów ogólnego zarządu i kosztów pośrednich, i przypisać je bezpośrednio do kosztów prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, a także do działalności, która będzie prowadzona na terenie SSE w ramach Oddziału.

Realizacja planowanych działań inwestycyjnych oraz prowadzenie działalności jednocześnie poza terenem SSE (Spółkę) i na terenie SSE (Oddział), będzie powodowała występowanie kosztów wspólnych. Koszty wspólne to ta część kosztów ogólnego zarządu oraz ta część kosztów pośrednich, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego źródła przychodów, czyli do przychodów Spółki bądź Oddziału.

Spółka poinformowała, że koszty te są zatem gromadzone na oddzielnych kontach i podlegają rozliczeniu na koszty działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych i działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Koszty wspólne to w szczególności takie koszty jak: koszty obsługi administracyjnej przedsiębiorstwa (w szczególności: koszty wynagrodzeń, energii, amortyzacji biur i urządzeń biurowych, użytkowania samochodów, wyjazdów służbowych), udziału w targach, konferencjach, szkoleniach, koszty sprzedaży, działań marketingowych, nadzoru technologicznego i technicznego; które - zgadnie z racjonalnością działania i dbałością o redukcję koszów, dotyczą działalności prowadzonej poza terenem SSE i na terenie SSE.

Wnioskodawca podniósł, że wykorzystanie istniejącego potencjału kadrowego, know-how będzie skutkowało podniesieniem efektywności działania zarówno dotychczasowej działalności, jak i działalności uruchamianej, bowiem nastąpi optymalna alokacja oraz wykorzystanie zasobów istniejących w firmie, co w ogólnym rozrachunku spowoduje wzrost zdolności do generowania wyższej wartości dodanej, a tym samym wyższego zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak podniosła Spółka, pytanie pierwsze dotyczy podziału kosztów ogólnego zarządu, jak również uzasadnionej części kosztów pośrednich (np. części kosztów wydziałowych, dotyczących kosztów wynagrodzeń obsługi mechanicznej i elektrycznej) ponoszonych wspólnie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie drugie odnosi się do dnia, od którego należy ewidencjonować koszty wspólne przypadające na działalność prowadzoną poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej i działalność prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym aktem.

Spółka stwierdziła, że mając na względzie przepis art. 15 punkt 2 i punkt 2a (winno być ust. 2 i 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowym przypadku, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - zwolnione, i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - opodatkowane), w jej ocenie - koszty te powinno się ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, ustalanych narastająco w danym roku podatkowym. Dotyczyć to będzie zarówno części kosztów ogólnego zarządu, jak również uzasadnionej części kosztów pośrednich - np. części kosztów wydziałowych, dotyczących kosztów obsługi mechanicznej i elektrycznej (tzw. kosztów wspólnych).

Zdaniem podatnika niezbędnym jest prowadzenie odpowiednich kont, np. "502 - koszty pośrednie wspólne" oraz "550 - koszty ogólnego zarządu wspólne", na które trafiają koszty uzyskania przychodów, co do których nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do konkretnego źródła przychodów.

Koszty te są alokowane odpowiednio na koszty działalności Spółki oraz koszty działalności Oddziału i zgodnie z kluczem przychodowym, będą dzielone w takim stosunku, w jakim będą pozostawały przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, ustalanych narastająco w danym roku podatkowym.

Ponadto, w odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że obecnie Spółka ponosi koszty ogólnego zarządu, które jednocześnie dotyczą działalności oraz prac przygotowawczych pod kątem planowanych inwestycji w Oddziale Spółki położonym na terenie SSE. Stosując klucz przychodowy do podziału wspólnych kosztów ogólnego zarządu i wspólnych kosztów pośrednich, do czasu osiągnięcia przez Oddział przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, całość kosztów wspólnych, o których mowa wyżej będzie uznana za koszt uzyskania przychodów sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem podatnika, niezbędne jest prowadzenie ewidencji kosztów wspólnych, licząc od dnia uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Według art. 7 ust. 2 cyt. ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy wynika zasada, że w przypadku osiągania przychodów ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 11667 z późn. zm.), zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 3 § 5 rozporządzenia, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio (a więc uwzględnić należy odpowiednie stosowanie reguł szacunkowego ustalania dochodu w odniesieniu do podmiotów powiązanych).

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W konsekwencji, biorąc możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie (§ 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia).

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Tak więc utworzenie przez dany podmiot gospodarczy oddziału na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej czyni zadość wymogom zawartym w powyższym przepisie.

Ponadto zwrócić należy uwagę na konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Nadmienić należy, że stosownie do przepisu art. 11 ust. 2 powołanej ustawy o rachunkowości Jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. W myśl przepisów art. 15 ust. 2 tej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio, o czym mówi przepis art. 15 ust. 2a ustawy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, a wiec jedynie do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów - rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, iż Spółka ma obowiązek rozliczania należnego podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego za poszczególne okresy podatkowe. Rozliczenie takie w trakcie trwania roku podatkowego odbywa się za okresy miesięczne w systemie narastającym, tj. za styczeń, za okres od stycznia do lutego, za okres od stycznia do marca, itd. Dokonując takiego rozliczenia za dane okresy podatkowe, Spółka winna stosować wprost przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodów, zwolnień przedmiotowych, jak też innych zagadnień.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka będzie dokonywała rozliczenia podatku należnego za dany okres podatkowy, zobowiązana jest ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast koszty wspólne (np. koszty ogólne zarządu) dla obu dochodów będzie mogła rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródła z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za dany okres podatkowy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych, tj. kosztów działalności ogólnej (ogólnych kosztów zarządu) oraz kosztów pośrednich, których nie można wprost przypisać do przychodów uzyskanych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz wolnych od podatku jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo należy jednak zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie w oparciu o zakładowy plan kont zatwierdzony przez kierownika jednostki (członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu).

W konsekwencji określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym ocena przedstawionych przez Spółkę rozwiązań co do zastosowania określonych urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień i obowiązków organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" powołanej Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnia, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.