ITPB3/423-410/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* jest prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą ratalną,

* jest nieprawidłowe w zakresie możliwości amortyzacji urządzeń do wytwarzania energii cieplnej do czasu przeniesienia na nabywcę ich własności.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą ratalną oraz w zakresie możliwości amortyzacji urządzeń do wytwarzania energii cieplnej do czasu przeniesienia na nabywcę ich własności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną. W celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży Spółka, poprzez podwykonawcę zamierza dostarczać na rzecz odbiorców urządzenia do wytwarzania energii cieplnej wraz z usługą implementacji tego źródła. Miejsce montażu zostało określone jako - jednostka wewnętrzna w kotłowni, jednostka zewnętrzna na dachu budynku mieszkalnego. Warunki dostawy zostaną określone w umowie łączącej Spółkę z klientem, natomiast przyjęte do biznesplanu założenia przewidują wybór modelu sprzedaży ratalnej tych urządzeń z zastrzeżeniem, iż własność sprzedawanej rzeczy zostanie przeniesiona na nabywcę z chwilą spłaty ostatniej raty. Zgodnie z warunkami dostawy instalacji oraz wykonania usługi, przedmiotowa transakcja zostanie potwierdzona podpisanym przez strony umowy protokołem odbioru, na podstawie którego zostanie wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT. W myśl przepisów podatkowych, dokument źródłowy sprzedaży zostanie wystawiony nie później niż 7 dni od daty podpisania protokołu, natomiast terminy zapłaty zostaną określone w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do faktury VAT.

Jednocześnie od dnia zawarcia umowy sprzedaży ratalnej, do momentu spłaty ostatniej raty planowana jest dzierżawa przez Wnioskodawcę miejsca implementacji przedmiotowych urządzeń.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca, jako właściciel składnika majątku w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa za zasadne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Spółka zamierza korzystać z dofinansowania dla systemów energetycznych w formie pożyczki z umorzeniem w ramach konkursu przeprowadzonego przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wnioskodawca przy kalkulacji wysokości raty z tytułu sprzedaży urządzeń do wytwarzania energii cieplnej uwzględnia wartość raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu pożyczki otrzymanej z WFOSiGW. Zapisy umowne zakładają, iż w każdym kolejnym roku, po aktualizacji raty odsetkowej przez Fundusz, jak również w przypadku umorzenia należności wynikających z umowy pożyczki, Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą wraz z zaktualizowanym harmonogramem płatności pozostałych rat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie pierwsze i drugie). W pozostałym zakresie (w zakresie podatku od towarów i usług) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - przychód z tytułu sprzedaży ratalnej powstanie na zasadach ogólnych, t.j. z chwilą wydania rzeczy.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* art. 12 ust. 3 - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont;

* art. 12 ust. 3a - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności,

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży ratalnej powstaje na zasadach ogólnych, a zatem przychodem będzie pełna kwota wynikająca z faktury za sprzedany towar. Data powstania przychodu wiąże się z zaistnieniem wskazanego w powołanych wyżej przepisach zdarzenia, t.j. wydania rzeczy, wystawienia faktury lub uregulowania należności. W celu określenia właściwego momentu powstania przychodu należy ustalić, które z możliwych zdarzeń nastąpiło jako pierwsze: wydanie towaru, wystawienie faktury czy zapłata należności.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, ewidentnie jako pierwsze nastąpi wydanie towaru, które uznać należy za zdarzenie decydujące o konieczności rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży ratalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - do czasu spłaty przez nabywcę ostatniej raty, a więc do czasu przeniesienia na nabywcę własności urządzeń do wytwarzania energii cieplnej, przedmiotowe urządzenia spełniając ustawową definicję środków trwałych podlegają odpisom amortyzacyjnym, a jednocześnie winny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych - art. 16a - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania urządzenia o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odnosząc się do prawa amortyzacji środka trwałego stwierdzić należy, iż do momentu spłaty ostatniej raty, przedmiotowe urządzenia stanowią własność Wnioskodawcy. W związku z powyższym, a także mając na uwadze ich wykorzystanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uzasadnione jest prawo Wnioskodawcy do dokonania odpisów amortyzacyjnych i ich wliczenie do kosztów podatkowych. Uznać bowiem należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty dzierżawy miejsca implementacji przedmiotowych urządzeń, aż do momentu kiedy wskutek spłaty ostatniej raty prawo własności przejdzie na nabywcę, co przy spełnieniu pozostałych ustawowych przesłanek spowoduje prawo do dokonania dalszych odpisów amortyzacyjnych przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą ratalną oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości amortyzacji urządzeń do wytwarzania energii cieplnej do czasu przeniesienia na nabywcę ich własności.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży zamierza dostarczać na rzecz odbiorców urządzenia do wytwarzania energii cieplnej wraz z usługą implementacji tego źródła. Warunki dostawy zostaną określone w umowie łączącej Spółkę z klientem. Przyjęte do biznesplanu założenia przewidują wybór modelu sprzedaży ratalnej tych urządzeń z zastrzeżeniem, iż własność sprzedawanej rzeczy zostanie przeniesiona na nabywcę z chwilą spłaty ostatniej raty. Zgodnie z warunkami dostawy instalacji oraz wykonania usługi, przedmiotowa transakcja zostanie potwierdzona podpisanym przez strony umowy protokołem odbioru, na podstawie którego zostanie wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT (dokument źródłowy sprzedaży zostanie wystawiony nie później niż 7 dni od daty podpisania protokołu). Terminy zapłaty zostaną natomiast określone w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do faktury VAT. Jednocześnie zapisy umowne zakładają, iż w związku z otrzymywanym dofinansowaniem w każdym kolejnym roku, Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą wraz z zaktualizowanym harmonogramem płatności pozostałych rat.

Przez umowę sprzedaży - w myśl art. 535 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie natomiast do art. 583 § 1 Kodeksu, sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny.

Tak więc większość zawieranych umów sprzedaży wywiera od razu, t.j. z chwilą zawarcia umowy skutek rzeczowy w postaci przeniesienia prawa własności rzeczy na kupującego.

Jednakże strony umowy sprzedaży nie muszą godzić się na ustawowe rozwiązanie, bowiem stosownie do art. 589 Kodeksu cywilnego moment, w którym dochodzi do przeniesienia własności rzeczy można oddalić w czasie. Zgodnie z treścią tego przepisu bowiem, jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym.

Kodeks cywilny ujmuje zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanej jako klauzulę umowy sprzedaży, uzależniającą skutek prawny w postaci przeniesienia własności rzeczy ruchomej ze sprzedawcy na kupującego od uiszczenia w terminie całej umówionej ceny.

Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej do czasu uiszczenia ceny stosowana jest np. w sytuacji, gdy płatność ceny jest odtoczona bądź rozłożona na raty. Zastrzeżenie prawa własności w takich sytuacjach ma chronić sprzedawcę, który swoje świadczenie spełnia wcześniej. Jest ono pomocne, gdy przedmiotem sprzedaży z zastrzeżeniem własności są rzeczy ruchome, oznaczone co do tożsamości, a termin zapłaty ceny został uzgodniony na czas późniejszy, a przy sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku, gdy wydanie rzeczy nastąpi wcześniej niż zapłata ceny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz postawionych przez Spółkę pytań wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, t.j. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności przez nabywcę.

Innymi słowy, dla określenia momentu powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest przedmiot świadczenia realizowanego przez podatnika w ramach umowy zawartej z kontrahentem (klientem), w zamian za które uzyskuje należności stanowiące przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wskazuje jako moment z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność m.in. "wydania rzeczy" bądź "wykonania usługi".

"Wydanie rzeczy" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo "wydać" oznacza "dać, przydzielić coś komuś" (Słownik Języka Polskiego online).

Analizując niniejsze pojęcie należy też wskazać na definicje zawarte w Słowniku języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001, w którym przez "rzecz" rozumie się "materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot". "wydać" oznacza "dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić". W konsekwencji "wydanie rzeczy" oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Jednocześnie, zgodnie ze słownikową definicją, usługa to "działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich". "Wykonać" oznacza natomiast "zrobić coś, wyprodukować coś; urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, doprowadzić do realizacji, przeprowadzić, spełnić, wypełnić, wywiązać się". Dlatego przez "wykonanie usługi" należy rozumieć zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego.

Samo dostarczenie (dostawa) klientowi urządzeń do wytwarzania energii, mieści się w pojęciu wydania rzeczy. Realizacja "usługi implementacji tego źródła" jako świadczenie samoistne ma charakter wykonania usługi. Dlatego też w analizowanym zdarzeniu przyszłym, chcąc ustalić datę powstania przychodów związanych z umową, należy rozważyć, czy świadczenie łączne w postaci "dostawy instalacji oraz wykonania usługi" ma charakter bliższy wydaniu rzeczy (rozdysponowaniu przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na klienta) czy wykonaniu usługi (zrealizowaniu działań, służących zaspokojeniu potrzeb klienta, niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego).

W przedmiotowej sprawie dostawa instalacji oraz wykonanie usługi potwierdzone zostanie podpisaniem przez strony umowy protokołu odbioru oraz wystawieniem przez sprzedawcę faktury sprzedaży. Ponadto wykonana usługa ma charakter pomocniczy dla dokonania sprzedaży. Niniejsze decyduje o tym, iż dominującym elementem przedmiotowej umowy jest zbycie. Podatkowo więc rozpoznanie przychodu winno być dokonane w dacie "wydania rzeczy".

Należy także podkreślić, iż "wydanie rzeczy" nie jest tożsame z "przeniesieniem własności". Chcąc ustalić wzajemne relacje pomiędzy tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie "wydanie rzeczy" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "przeniesienie własności". Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dlatego też, dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy urządzenie przejdzie na własność klienta. Istotne jest natomiast kiedy zostanie kontrahentowi wydane. Jak bowiem powyżej wykazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma w analizowanym zdarzeniu przyszłym zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu.

Skoro - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - urządzenie do wytwarzania energii cieplnej zostanie zamontowane na dachu budynku mieszkalnego (jednostka zewnętrzna) oraz w kotłowni (jednostka wewnętrzna), a niniejszy fakt potwierdzono podpisaniem przez umowy strony protokołem odbioru i wystawieniem faktury sprzedaży, to niniejsze mieści się w pojęciu "wydania rzeczy".

Odnosząc się natomiast do zagadnienia kwalifikacji omawianego urządzenia do środków trwałych Wnioskodawcy wskazać należy iż stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać m.in. następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W analizowanej sprawie - co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży urządzenia do wytwarzania energii cieplnej z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej do czasu uiszczenia ceny. Dokonanie niniejszej transakcji zostanie potwierdzone podpisaniem protokołu odbioru oraz wystawieniem dokumentu - faktury sprzedaży wraz z harmonogramem spłat rat. W przedmiotowej sprawie wystąpi także wydanie przedmiotowego urządzenia.

Należy przy tym podkreślić, iż umowa sprzedaży - co do zasady - ma charakter umowy konsensualnej (z wyjątkiem sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdzie sprzedaż jest umową realną).

Umowa konsensualna dochodzi do skutku przez samo złożenie odpowiednich oświadczeń woli.

Jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron. Zawarcie umowy realnej natomiast wymaga złożenia przez strony oświadczeń woli oraz wydania rzeczy. Zastrzeżenie własności wywołuje natomiast jedynie skutek w postaci warunku zawieszającego. Jeżeli więc nic innego nie wynika z treści czynności umowa sprzedaży pozostaje umową bezwarunkową, a warunek dotyczy jedynie skutku rzeczowego (przeniesienia prawa własności).

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca dokona - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego - sprzedaży przedmiotowego urządzenia do wytwarzania energii cieplnej, zaś kupujący nabędzie ww. urządzenie, wprawdzie pod pewnymi warunkami, ale jednakże z zamiarem (przyrzeczeniem) przeniesienia prawa własności już w momencie zawarcia umowy sprzedaży, to zawarcie takiej umowy, świadczy o jego zbyciu, mimo iż realne przeniesienie własności nastąpi nie z chwilą sprzedaży i przekazania przedmiotu umowy (wydania rzeczy), a dopiero z chwilą zapłacenia przez kupującego całej ceny.

Niniejsze skutkuje tym, iż przedmiotowe urządzenia, mimo iż są własnością Wnioskodawcy, nie spełniają definicji środka trwałego wynikającej z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zostały one sprzedane i to kupujący sprawuje nad nimi kontrolę. Konsekwencją tego jest brak możliwości ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.