ITPB3/423-41/10/PS - Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółdzielni podatku VAT z faktur dokumentujących premie pieniężne przyznawane na podstawie umów z kontrahentami za osiągnięcie określonego poziomu obrotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów mleczarskich. Odbiorcami są sieci handlowe i hurtownie. Wnioskodawca podejmuje działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży wyrobów mleczarskich poprzez wypłacanie swoim kontrahentom premii pieniężnych. Na mocy zawartych umów dystrybucyjnych i kontraktów handlowych Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty następujących premii pieniężnych:

Wskazane premie pieniężne odnoszą się do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie z danym kontrahentem i nie są związane z żadną konkretną dostawą.

Część odbiorców Wnioskodawcy opierając się na indywidualnych interpretacjach lub kierując się pismem Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., znak: PP3-812-1222/2004/AP/4026, dokumentuje przyznane premie poprzez wystawienie faktury VAT, traktując otrzymane kwoty jako wynagrodzenie za wykonaną usługę w rozumieniu ustawy VAT.

Inni kontrahenci kierując się orzecznictwem NSA, np. wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/6, w którym Sąd uznał, że "osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem wypłacana temu nabywcy premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług)", bądź indywidualnymi interpretacjami, wystawiają z tego tytułu noty księgowe uznając czynność otrzymania premii jako niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca kierując się wykładnią Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. uznaje wypłacone premie jako usługę i odlicza podatek zawarty w otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania pierwszego rozpatrzony zostanie odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółdzielni, nie budzi żadnych wątpliwości, że w sytuacji gdy Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy z kontrahentem, wypłaca premię pieniężną za osiągnięcie określonego poziomu obrotów bądź terminowe dokonywanie płatności, to premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez kontrahenta usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc jest wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 tej ustawy pod pojęciem "świadczenie usług" należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W świetle powyższych wyjaśnień, spółdzielnia odlicza podatek VAT z faktur dokumentujących przyznane premie, uważając jednocześnie, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mówiący o braku możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z podatku.

W przypadku, gdyby stanowisko Spółdzielni było nieprawidłowe, tzn. nie przysługiwałoby odliczenie, podatek VAT - nieodliczony, zdaniem Wnioskodawcy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy czym zauważyć należy, iż przepis ten daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności, podejmuje działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży wyrobów mleczarskich poprzez wypłacanie swoim kontrahentom premii pieniężnych. Na mocy zawartych umów dystrybucyjnych i kontraktów handlowych Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty premii pieniężnych okresowych, w zamian za realizację założeń sprzedażowych w zależności od wielkości zrealizowanego obrotu w danym czasie, premii specjalnych za realizację celu jakim jest uzyskanie określonej dynamiki sprzedaży w stosunku do okresu bazowego oraz premii z tytułu terminowych płatności. Powyższe premie, jak wynika z przedstawionych okoliczności, przyznawane są na podstawie wystawianych faktur VAT.

Zauważyć należy jednak, iż w interpretacji indywidualnej wydanej przez tut. organ, znak ITPP1/443-76/10/BS dotyczącym pytania pierwszego przedstawionego w przedmiotowym wniosku - w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca "nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów".

Podkreślenia wymaga również, iż brak możliwości przedmiotowego odliczenia wynika z faktu, iż "w tych konkretnych przypadkach otrzymujący premię nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT".

Dlatego też, mimo iż - co do zasady - podatek od towarów i usług, w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku, może stanowić koszt uzyskania przychodów, to - w tej konkretnej sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę - norma ta nie znajduje zastosowania, bowiem otrzymane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają faktycznej transakcji gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Oznacza to, że tylko takie dowody dokumentują w sposób prawidłowy przebieg zdarzenia i mogą stanowić podstawę księgowania.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone:

Przez rzetelność, zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy, rozumie się przy tym sytuację, gdy zapisy dokonane w księgach rachunkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty. O bezbłędności prowadzenia ksiąg rachunkowych można mówić, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 3 tej ustawy). Uznanie takich ksiąg za sprawdzalne jest natomiast możliwe - na mocy art. 24 ust. 4 tej ustawy - jeżeli umożliwiają one stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokument, który nie odzwierciedla faktycznej transakcji gospodarczej nie może stanowić podstawy do księgowania.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, iż w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.