ITPB3/423-408/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie rozliczania dochodów i strat przez podatkową grupę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie rozliczania dochodów i strat przez podatkową grupę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka akcyjna (dalej: "Spółka") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi:

* A Sp. z o.o.,

* B Sp. z o.o.,

* C Sp. z o.o.,

* D Sp. z o.o.,

* E Sp. z o.o.,

* F Sp. z o.o.,

* G Sp. z o.o.,

(dalej: "spółki zależne") Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: "umowa PGK") i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, Spółka została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na Wnioskodawcy jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK, spółki zależne zobowiązują się do dokonywania terminowych wpłat na rzecz Spółki zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, obowiązującej wewnątrz PGK, spółki zależne zobowiązane są do dokonywania wpłat na rzecz Spółki zaliczek na podatek dochodowy w kwocie wynikającej z ich rozliczeń jednostkowych (tzw. wstępna kwota udziału w zaliczkach PGK) oraz kwoty podatku dochodowego obliczonego dla danej Spółki (tzw. wstępna kwota udziału w podatku dochodowym PGK). Po wyliczeniu ostatecznej kwoty zaliczek/podatku dochodowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Wnioskodawca jako spółka dominująca wyliczy ostateczną kwotę udziału każdej ze spółek w zaliczce/podatku dochodowym PGK. W przypadku, gdy ostateczna kwota należnego udziału danej spółki zależnej jest niższa od wstępnej kwoty udziału w zaliczkach/podatku dochodowym PGK przekazanej Wnioskodawcy przez spółkę zależną, Spółka niezwłocznie zwróci spółce zależnej wyliczoną różnicę.

Szczegółowy tryb przekazywania przez Spółkę Reprezentującą, tj. Spółkę, informacji o wielkości i terminach wpłat został określony odrębnie w Procedurze rozliczeń podatkowych w ramach PGK, przyjętej na podstawie uzgodnień między stronami.

W związku z powyższym, w praktyce spółki zależne będą przekazywać Spółce odpowiednie kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również z tytułu należnych zaliczek) przelewem bankowym na rachunek Spółki. Spółka następnie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokona wpłaty podatku należnego od PGK (zaliczek na ten podatek) na konto właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, wewnętrzne przepływy pieniężne między Spółką a poszczególnymi spółkami zależnymi z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK, mogą wystąpić również w drugą stronę, tj. pewne kwoty mogą być przekazywane przez Spółkę na rzecz poszczególnych spółek zależnych. W przypadku, gdy przekazane przez spółki zależne kwoty zaliczek/podatku dochodowego będą wyższe od faktycznego udziału spółek zależnych w zaliczkach/podatku dochodowym PGK, bądź w przypadku ewentualnych zwrotów/nadpłat kwot podatku dochodowego od osób prawnych z urzędu skarbowego lub wewnętrznych rozliczeń ze spółkami zależnymi, które w trakcie roku podatkowego wykazywały zobowiązanie podatkowe, przez co zobowiązane były do partycypowania we wpłacanych zaliczkach, po czym na koniec roku wykazały niższe zobowiązanie lub stratę podatkową (w takich wypadkach, Spółka zwróci spółce zależnej wpłacone przez nią zaliczki w pełnej kwocie).

Spółce nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne przekazywane pomiędzy Spółką a spółkami zależnymi w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez Spółkę (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ww. ustawy, jako przychody/koszty podatkowe Spółki oraz spółek zależnych.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne przekazywane Spółce/zwracane spółkom zależnym w związku z rozliczeniem podatku dochodowego należnego od PGK i realizacją obowiązku wynikającego z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny podlegać uwzględnieniu w wyliczeniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ww. ustawy, jako przychody/koszty podatkowe Spółki oraz spółek zależnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą PGK. Jednocześnie, spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od PGK.

Przekazywanie przez spółki zależne środków pieniężnych na pokrycie zaliczek/podatku dochodowego odprowadzanych przez Spółkę do urzędu skarbowego w imieniu PGK.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazywanych przez spółki zależne do Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,

* celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może stanowić kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającego enumeratywną listę wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Jak wskazano w stanie faktycznym, spółki zależne zobowiązują się do dokonywania na rzecz Spółki terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK. Tym samym, środki pieniężne przekazywane Spółce odpowiadają wartości podatku dochodowego, który spółki zależne byłyby zobowiązane odprowadzić do urzędu skarbowego. Niemniej, ze względu na szczególne regulacje dotyczące rozliczania podatku dochodowego przez PGK, spółki zależne zobowiązane są do przekazywania podatku dochodowego od osób prawnych do Spółki, który następnie przekazuje go do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Tym samym czynność ta stanowi jedynie wypełnienie obowiązku wynikającego ze specjalnych regulacji dotyczących rozliczania podatku dochodowego przez PGK, na podstawie których spółki zależne zobowiązane są przekazać kwotę podatku spółce reprezentującej PGK.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty przekazywane Spółce przez spółki zależne na zapłatę zaliczki/podatku dochodowego, nie stanowią dla spółek zależnych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym środki pieniężne przekazywane do Spółki z tytułu rozliczenia podatku dochodowego nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ww. ustawy.

Zaliczenie do przychodów podatkowych środków pieniężnych przekazanych przez spółki zależne do Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia powyższych przepisów, należy stwierdzić, że przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Przykładowo, jak wskazuje WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. I SA/Gl 642/10, "nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). (...) Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego." Podobnie, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02), w którym sąd wskazał, że "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika."

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekazywane na jego rzecz przez spółki zależne wstępne kwoty udziału w zaliczkach PGK oraz wstępne kwoty udziału w podatku dochodowym PGK nie stanowią przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będą podlegały uwzględnieniu w kalkulacji dochodu/straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ww. ustawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przekazywanie środków pieniężnych na konto Spółki odbywa się bowiem w związku z realizacją obowiązku nałożonego na Spółkę jako spółkę reprezentującą PGK na podstawie art. 1a ust. 7 ww. ustawy (obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego do urzędu skarbowego).

Z charakteru relacji pomiędzy Spółką a spółkami zależnymi bezsprzecznie wynika, iż przekazanie przez spółki zależne środków pieniężnych na zapłatę zaliczek/podatku dochodowego nie będzie miało dla Spółki charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. Spółka zobowiązana jest bowiem do przekazania zgromadzonych środków do urzędu skarbowego w związku z zapłatą zaliczek/podatku dochodowego. Tym samym, przekazane przez spółki zależne środki pieniężne nie mają charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, a tym samym nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego.

Przekazanie spółkom zależnym nadpłaconych/nienależnie zapłaconych zaliczek/podatku dochodowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z prowadzonymi rozliczeniami podatku dochodowego w ramach PGK mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka zobowiązana będzie do zwrotu całości/części środków pieniężnych przekazanych przez spółki zależne w związku z wpłatą zaliczek/podatku dochodowego.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności wówczas gdy:

* przekazane przez spółki zależne kwoty zaliczek/podatku dochodowego będą wyższe od kwoty wynikającej z faktycznego udziału spółek zależnych w zaliczkach/podatku dochodowym należnym od PGK,

* w zeznaniu rocznym PGK wykaże nadpłatę z tytułu rozliczeń w podatku dochodowym, która będzie podlegała zwróceniu przez urząd skarbowy,

* spółki zależne w trakcie roku podatkowego osiągały dochód podlegający uwzględnieniu w kalkulacji dochodu/straty PGK, w związku z czym zobowiązane były do partycypowania w kwocie wpłacanych zaliczek, natomiast w związku ze zmianą sytuacji gospodarczej, na koniec roku wykazały niższe zobowiązanie lub stratę podatkową (w takich wypadkach Spółka zwróci spółce zależnej wpłacone przez nią zaliczki w pełnej kwocie).

Zaliczenie do przychodów podatkowych środków pieniężnych zwróconych przez Spółkę spółkom zależnym.

Jak to zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 omawianej ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przede wszystkim podatek dochodowy. Tym samym należy wskazać, iż zwrot podatku nie stanowi przychodu podlegającego uwzględnieniu przy wyliczaniu dochodu/straty podatkowej na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. FSK 2418/04, w którym sąd wskazał, że: "Niewątpliwie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest zwrot podatku dochodowego, gdyż podatek ten nie jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu."

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty podatku zwracane spółkom zależnym w wyniku okoliczności wymienionych powyżej, nie stanowią dla spółek zależnych przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ww. ustawy. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych zwracanych przez Spółkę spółkom zależnym. Jak wskazano w komentarzu do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Pawła Małeckiego oraz Małgorzaty Mazurkiewicz: "poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Może być wprawdzie zaciągnięty na dany wydatek kredyt (pożyczka), ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika."

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że zwracając spółkom zależnym kwoty zaliczek/podatku dochodowego, które zostały przekazane Spółce w związku z rozliczeniem podatku dochodowego PGK, Spółka nie dysponuje własnym majątkiem. Spółka, przekazując spółkom zależnym nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek nie rozporządza własnym majątkiem, a jedynie zwraca spółkom zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały mu przekazane w celu zapłaty zaliczki/podatku dochodowego w imieniu PGK. Przekazywanie Spółce przez spółki zależne kwoty całości/części środków pieniężnych przekazanych przez spółki zależne w związku z wpłatą zaliczek/podatku dochodowego wynika bowiem z funkcji, jaką Spółka pełni w ramach PGK, jaką jest rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym brak jest przesłanek do zaliczenia przez Spółkę zwracanych środków pieniężnych do spółek zależnych do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, jak wskazano w poprzedniej części niniejszego wniosku, przekazywane do Spółki przez spółki zależne kwoty zaliczki/podatek nie mają dla Spółki definitywnego, trwałego i bezzwrotnego charakteru.

W ocenie Wnioskodawcy, zwracane spółkom zależnym kwoty całości/części środków pieniężnych przekazanych przez spółki zależne w związku z wpłatą zaliczek/podatku dochodowego w wyniku okoliczności opisanych wcześniej, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK są neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Neutralność rozliczeń pomiędzy członkami PGK oznacza, że nawet gdyby przekazanie spółkom zależnym kwot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku rodziło konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie Spółki, spółki zależne otrzymujące kwoty wynikające z nadpłaconego/nienależnie zapłaconego podatku wykazywałyby jednocześnie przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

W ocenie Wnioskodawcy, na podkreślenie zasługuje fakt, że Spółka - dokonując rozliczenia podatku dochodowego należnego od PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 wskazanej ustawy, występuje w charakterze płatnika tego podatku. Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że rola Spółki jako płatnika wynika z funkcji jaką pełni w PGK określonej w art. 1 ust. 7a tej ustawy, oraz Spółki - jako członek PGK (będącej podatnikiem podatku dochodowego), występuje również częściowo w roli podatnika podatku dochodowego. Wobec tego Spółka występuje w roli płatnika oraz częściowo w roli podatnika.

W związku z powyższym, rozpatrując konsekwencje po stronie Spółki zwrotu nadpłaconego/nienależnie zapłaconego podatku na rzecz spółek zależnych można się odnieść do analizy konsekwencji po stronie płatnika innych podatków, np. zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjno-orzeczniczą, w sytuacji pobrania kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, np. z tytułu wypłaty dywidendy, płatnik tego podatku nie rozpoznaje kosztu podatkowego - w przypadku pobrania podatku w zbyt wysokiej wysokości oraz nie może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w tym podatku. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1144/11), w którym WSA orzekł, że w sytuacji pobrania zbyt wysokiej kwoty podatku to podatnik, a nie płatnik, ponosi uszczerbek majątkowy, w związku z czym, jedynie podatnik może ubiegać się przed właściwym organem podatkowym o zwrot nadpłaconego podatku "u źródła", gdyż to podatnik ponosi ciężar ekonomiczny podatku. To prowadzi do wniosku, że Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest uprawniony do rozpoznawania kosztu podatkowego w wysokości nadpłaconego/nienależnie zapłaconego podatku oraz nie może ubiegać się o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez którąkolwiek ze spółek zależnych, gdyż to nie on ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku.

Co więcej, w przypadku czynności w związku z którymi powstaje obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (np. otrzymanie dywidendy), przychód z tego tytułu powstaje po stronie podatnika (tekst jedn.: podmiotu otrzymującego dywidendę), a podmiot wypłacający dywidendę jest jedynie płatnikiem podatku powstałego z tego tytułu. Podobna interpretacja znajduje zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdzie spółki tworzące PGK, tj. Spółka i spółki zależne są podatnikami podatku dochodowego, powstałego na skutek prowadzenia przez nie (PGK) działalności opodatkowanej, a Spółka jest jedynie płatnikiem tego podatku. Wobec tego, nie pojawia się dodatkowy tytuł prawny/czynność podlegająca opodatkowaniu, który powodowałby powstanie przychodu/kosztu po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.