ITPB3/423-408/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku który wpłynął do tut. organu w dniu 22 sierpnia 2011 r., dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie ustalenia wartości początkowej uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka - jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka prowadzi działalność produkcyjną.

Spółka w najbliższej przyszłości prawdopodobnie nabędzie 100% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Spółka nabywana prowadzi działalność produkcyjną. Spółka nabywana posiada m.in. nieruchomości, maszyny i linie produkcyjne, które zaliczyła do środków trwałych <ŚT> oraz wartości niematerialne i prawne. ŚT i WNiP są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki nabywanej. Spółka nabywana posiada również inne składniki, nie stanowiące ŚT lub WNiP, takie jak: zapasy surowców i wyrobów gotowych, materiały.

Spółka nabywana posiada również należności oraz zobowiązania, w tym z tytułu kredytu (środki z kredytu zostały wykorzystane przez Spółkę nabywaną na finansowanie inwestycji i działalności gospodarczej Spółki nabywanej).

Udziały w Spółce nabywanej zostaną wniesione aportem do Spółki przez wspólnika Spółki nabywanej, w zamian za co Spółka wyda na jego rzecz udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym tzw. wymiana udziałów.

W celu uproszczenia struktury kapitałowej, rozważana jest likwidacja Spółki nabywanej, a w konsekwencji przeniesienie własności całego majątku należącego do Spółki nabywanej na Spółkę. Niewykluczone jest, że majątek Spółki nabywanej (np. nieruchomości, środki trwałe, zapasy surowców i wyrobów gotowych, należności oraz zobowiązania), zostaną wydane Spółce w ramach procesu likwidacji, w naturze.

Wartość majątku likwidacyjnego otrzymana przez Spółkę będzie najprawdopodobniej stanowiła jej przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż nie będą spełnione przesłanki do zwolnienia przychodu określone w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Składniki majątkowe Spółki nabywanej, które mają zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji nie zostały objęte przez Spółkę nabywaną w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po likwidacji Spółki nabywanej, Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Spółkę nabywaną (w tym wykorzystywała otrzymane w wyniku likwidacji ŚT i WNiP.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

W jaki sposób należy ustalić:

* wartość podatkową otrzymanych przez Spółkę ŚT i WNiP (która będzie stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub ew. koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia ŚT lub WNiP) oraz

* wartość innych niż ŚT i WNiP składników otrzymanych w ramach likwidacji (takich jak zapasy wyrobów, wyroby gotowe, materiały, surowce), która stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia lub wykorzystania do wytworzenia wyrobów przez Spółkę.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie ich otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Artykuł 16g ust. 12 ww. ustawy, wskazuje przy tym, że przy ustalaniu "wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14" (t.j. wskazujący sposób ustalenia wartości rynkowej).

Artykuł 14 ust. 2 omawianej ustawy, wskazuje zaś, że "wartość rynkową (...) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia".

Powyżej opisane zasady ustalania wartości początkowej nie znajdują zastosowania w sytuacji przekazywania w ramach likwidacji spółki składników majątkowych, które otrzymane zostały przez spółkę likwidowaną jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16h ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sytuacja ta nie miała jednak miejsca w przypadku ŚT i WNiP i innych składników Spółki nabywanej, które mają być przekazane Spółce przez Spółkę nabywaną w ramach jej likwidacji.

Otrzymane ŚT i WNiP, Spółka uprawniona będzie wprowadzić do własnej ewidencji i od ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych (art. 16d ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, w przypadku ewentualnej sprzedaży ŚT lub WNiP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy wartość początkowa ŚT i WNiP (t.j. wartość rynkowa na dzień likwidacji) pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 ww. ustawy będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ŚT lub WNiP.

Opisane wyżej zasady ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP będą miały zastosowanie niezależnie od tego, czy majątek otrzymywany przez Spółkę nabywaną stanowić będzie mógł potencjalnie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też przekazywane będą poszczególne ŚT i WNiP. Art. 16g ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie różnicuje bowiem sposobu ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP w zależności od tego, czy otrzymywane składniki przekazywane są jako element przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też nie - należy zatem przyjąć, że art. 16g ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy będzie miał zastosowanie do obu tych sytuacji.

Artykuł 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bardziej szczegółowych wskazań odnośnie ustalenia wartości rynkowej środków trwałych, niż te zawarte w art. 14 ust. 2 ww. ustawy. W związku z tym, zdaniem Spółki, wartość początkowa (t.j. wartość rynkowa) otrzymanych ŚT i WNiP będzie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, z uwzględnieniem czasu i miejsca otrzymania przez Spółkę składników majątku (w tym maszyn i linii produkcyjnych) jako majątku likwidacyjnego. Konsekwentnie, wartość określona przez rzeczoznawcę powinna, zdaniem Spółki, zostać przyjęta jako podstawa do ustalenia wartości składników (ŚT i WNiP) w księgach Spółki.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - wartością początkową ŚT i WNiP (w tym maszyn i linii produkcyjnych) otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki nabywanej, która będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Spółki (lub po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów uzyskanych ze zbycia tych składników majątkowych) - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - będzie wartość ustalona przez Spółkę nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników majątkowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, w szczególności:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2010 r. (ITPB3/423-344a/10/MT): "Innymi słowy - wbrew twierdzeniem Spółki - w analizowanej sytuacji faktycznej nie znajduje zastosowania tzw. zasada kontynuacji amortyzacji. W celu prawidłowego prowadzenia amortyzacji przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca powinien natomiast:

* ustalić ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartością początkową będzie ustalona przez niego wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa od ich wartości rynkowej);

* w przypadku środków trwałych - przed rozpoczęciem amortyzacji wybrać dla każdego z nich jedną z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k omawianej ustawy (art. 16h ust. 2 omawianej ustawy);

* dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy)".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-747/09-2/PD);

* interpretacji Dyrektora Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-1222/08/PP);

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (IPPB5/423-222/08-2/IŚ);

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG).

Zdaniem Spółki, opisana powyżej zasada ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP wg wartości rynkowej na dzień likwidacji powinna znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do innych składników majątkowych niż ŚT i WNiP (w szczególności do zapasów surowców i wyrobów gotowych) - wartość ta (t.j. wartość rynkowa na dzień likwidacji) powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w Spółce nabywanej w sytuacji odpłatnego zbycia takich składników albo odpłatnego zbycia wyrobów, do wytworzenia których wykorzystano te składniki (np. surowce, materiały).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprost przepisów odnoszących się do wartości po jakiej składniki (inne niż ŚT i WNiP) powinny być ujęte w ewidencji podatkowej w Spółce. Zgodnie z ogólną zasadą (art. 15 ust. 1 ww. ustawy)"kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Brak jest uzasadnienia dla różnicowania konsekwencji podatkowych w odniesieniu do ŚT i WNiP i składników niebędących ŚT i WNiP (takich jak zapasy surowców i wyrobów gotowych), a w związku z tym odmiennego ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów dla zbywanych ŚT i WNiP i składników innych niż ŚT i WNiP).

Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia systemowa: to właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników Spółki nabywanej (likwidowanej) stanowić będzie dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (w przypadku Spółki - nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż ŚT i WNiP) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego zbycia tych składników (ewentualnego zbycia wyrobów, do których wytworzenia były wykorzystane te składniki).

Taka interpretacja jest również prezentowana przez organy podatkowe, np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r., IPPB3/423-555/10-2/JG, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: "w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu składniki Majątku zostały zakwalifikowane inaczej niż jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Majątku będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, nie wyższa od wartości rynkowej";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2010 r. (IPPB5/423-243/10-2/AJ): "W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1569/08-2/JG), w którym Organ podzielił następujące stanowisko podatnika: "W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania Spółce majątku likwidacyjnego";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-335/09/PP), w której Organ podzielił następujące stanowisko podatnika: "W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym Nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r. (IP-PB3-423-211/08-4/KB), w której organ podzielił następującą argumentacje podatnika: "W odniesieniu do pozostałych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Spółka stoi na stanowisku, iż wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji w Spółce powinna być również ustalona zgodnie z ich wartością rynkową na moment przekazania. Spółce majątku likwidacyjnego. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii będzie również fakt, iż taka wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji zależnej spółki kapitałowej (t.j. wartość ustalona przez Spółkę na moment przekazania majątku odpowiadająca wartości rynkowej poszczególnych składników w tym składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) jest również podstawą ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę".

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku otrzymania przez nią (w związku z likwidacją Spółki nabywanej) ŚT i WNiP, jak również innych składników nie stanowiących ŚT lub WNiP, Spółka powinna:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.