ITPB3/423-405/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów. Został on doprecyzowany pismem Spółki z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 30 września 2009 r. znak ITPB3/423-405/09-2/MT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych. Począwszy od lutego 2009 r. dokonuje zakupu paliwa, którego właścicielem jest "S" S. A., pochodzącego z Rafinerii w Niemczech, a następnie odsprzedaje to paliwo do swoich klientów. Zasady sprzedaży paliw pochodzących z ww. Rafinerii, w tym kalkulację kosztów transportu regulują zapisy zawarte w aneksie do Umowy Sprzedaży zawartej w dniu 31 grudnia 2004 r., sporządzonym pomiędzy Wnioskodawcą a "S" S. A. w dniu 18 lutego 2009 r.

I tak, zgodnie z treścią dokumentu, o którym mowa powyżej, strony uzgodniły, że odbiór uprzednio zakupionych paliw przez Spółkę od "S" S. A. odbywać się będzie z Rafinerii, natomiast dostawa paliw do sieci stacji paliw Wnioskodawcy zlokalizowanych na terenie Polski będzie się odbywać autocysternami przewoźnika wynajętego przez Spółkę z tym, że część kosztów transportu z Rafinerii do punktu zarejestrowanego handlowca w Polsce obciąża "S" S. A. i będzie płatna na rzecz Wnioskodawcy na podstawie refaktury wystawionej w okresach miesięcznych.

Spółka wypełniając postanowienie zawarte w ww. aneksie w kwestii zabezpieczenia transportu z Rafinerii do swoich klientów, zawarła z przewoźnikiem aneks do umowy o świadczeniu usług transportu drogowego paliw oraz planowania dostaw z dnia 1 marca 2006 r. Zgodnie z tym aneksem, przewoźnik będzie świadczył usługi transportu towarów z Rafinerii do klientów Wnioskodawcy. W ramach wyświadczonych usług otrzyma wynagrodzenie określone w aneksie. Po zakończeniu każdego miesiąca przewoźnik w terminie do trzeciego dnia roboczego następnego miesiąca wystawi fakturę VAT.

Uzupełniając stan faktyczny - odpowiadając na pytanie tutejszego organu, czy Wnioskodawca i "S" S. A. uzgodniły okresy, za które wystawiane będą refaktury, tj. okresy, za które będą dokonywane rozliczenia (regulowane należności) związane z transportem paliw - Spółka wskazała, że z dokumentu pod nazwą "Zasady sprzedaży paliw pochodzących z Rafinerii" wynika m.in. że dostawa paliw do sieci stacji paliw oraz stacji "L" zlokalizowanych na terenie Polski, będzie się odbywać autocysternami "SP", z tym, ze część kosztów transportu z Rafinerii w Niemczech do punktu zarejestrowanego handlowca w RP, obciąża "S" i będzie płatna na rzecz "SP" na podstawie refaktury wystawionej w okresach miesięcznych, w oparciu o kalkulację, w terminie 14 dni od daty wystawienia refaktury na "S" S. A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy momentem, w którym powstaje przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług transportowych jest:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że pojęcie refakturowania w polskich przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane. Przyjmuje się, że refakturowanie jest możliwe jeśli umowa z klientem stanowi o przeniesieniu kosztów na rzeczywistego nabywcę. Spółka powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-771/085/AC), w której określono refakturowanie jako czynność, która polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujacy, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujacy faktycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie może nastąpić pod warunkiem, że strony łączy umowa zasadnicza, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy. Ponadto pomiędzy odbiorcą refakturowanych usług a wystawcą refaktury musi istnieć umowa, z której wynika taka forma rozliczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji, przychód z tytułu refakturowania kosztów transportu powinien być rozpoznany w miesiącu wystawienia faktury. W ocenie Spółki, aby można było mówić o refakturowaniu usługi, koniecznym jest otrzymanie faktury za usługi, które mają być przedmiotem refakturowania. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód z tytułu fakturowania powinien być wykazany w dacie wystawienia faktury.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że - jego zdaniem - momentem powstania przychodu w spółce z tytułu refakturowanych usług transportowych na "S" S. A. jest moment wystawienia refaktury dla "S" S. A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Mając na względzie powyższe, w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywa usługi transportu paliw. Część tych usług - transport z Rafinerii do punktu zarejestrowanego handlowca - jest faktycznie realizowana na rzecz "S" S. A. W związku z tym, na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z tą Spółką, ponoszone przez niego koszty usług transportowych w części dotyczącej transportu paliw z Rafinerii do punktu zarejestrowanego handlowca są refakturowane na "S" S. A.

O refakturowaniu mówimy w sytuacji, gdy podmiot we własnym imieniu nabywa usługi, z których sam nie korzysta lub korzysta z nich tylko w części - faktycznym odbiorcą usług jest natomiast inny podmiot. W takiej sytuacji, koszty tych usług są przenoszone przez nabywcę na ich faktycznego odbiorcę, poprzez wystawienie tzw. refaktur. Innymi słowy, refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Refakturujący fizycznie nie świadczy danych usług, a jedynie przenosi poniesione koszty ich nabycia na podmiot, który rzeczywiście z nich korzystał. Możliwość dokonania takiej operacji musi przy tym wyraźnie wynikać z umowy zawartej między stronami.

W myśl Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), refakturowanie jest usługą. Zgodnie z art. 28 tej Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Wobec powyższego, przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu refakturowania części kosztów transportu paliw na "S" S. A. jest przychodem ze świadczenia usług.

Jednocześnie - jak wskazano w stanie faktycznym - strony uzgodniły, że część kosztów transportu obciążająca "S" jest "płatna na rzecz "SP" na podstawie refaktury wystawionej w okresach miesięcznych, w oparciu o kalkulację, w terminie 14 dni od daty wystawienia refaktury na "S" S. A.". Umowa zawarta między tymi podmiotami przewiduje zatem, że regulowanie należności związanych z refakturowaniem usług transportowych obejmuje okresy miesięczne. Wskazuje to na ustalenie przez Wnioskodawcę i "S" S. A. miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Moment powstania przychodu z tytułu refakturowania usług transportu paliw należy zatem ustalać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie - jak wskazuje Wnioskodawca - zgodnie z zasadą ogólną unormowaną w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W konsekwencji, datą powstania przedmiotowego przychodu należnego jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego uzgodnionego w umowie, tj. ostatni dzień okresu miesięcznego, za który wystawiana jest refaktura.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.