ITPB3/423-404/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W 2012 r. Spółka podpisała z Kontrahentem umowę, której przedmiotem jest świadczenie przez Spółkę usług informatycznych polegających na serwisie oraz modyfikacji Systemu składających się na nowe wydania oraz udzielanie licencji na nowe wydania tego systemu. Paragraf 12 umowy "Wynagrodzenie wykonawcy (Spółki) i warunki płatności" precyzuje maksymalne wartości umowy oraz określa wynagrodzenie między innymi za:

Ad.l. Wynagrodzenie za wykonanie Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowych Wydań Systemu, stanowiącego iloczyn stawki kwotowej określonej w § 12 ust. 7 Umowy oraz liczby Osobodni pracochłonności na wykonanie danej Modyfikacji. Spółka, w terminie 7 dni od daty podpisania stosownego Protokołu Odbioru, wystawi fakturę VAT. Termin płatności to 21 dni od dnia otrzymania prawidłowo wystawionej faktury.

Ad.2. Wynagrodzenie za udzielenie licencji na każde Nowe Wydanie Systemu stanowi iloczyn stawki kwotowej określonej w § 12 ust. 7 Umowy oraz liczby Osobodni pracochłonności na wykonanie wszystkich Modyfikacji Systemu wchodzących w skład Nowego Wydania objętego licencją

Wynagrodzenie za udzielenie licencji będzie płatne w systemie zaliczkowym, w następujący sposób:

* 30% wartości danej Modyfikacji Systemu płatne po podpisaniu każdego Protokołu Odbioru Produktu Składowego dla Analitycznego Opisu Produktu,

* 40% wartości danej Modyfikacji Systemu po podpisaniu każdego Protokołu Odbioru Produktu Składowego dla Oprogramowania Użytkowego,

* 30% wartości wszystkich Modyfikacji Systemu wchodzących w skład danego Nowego Wydania, po podpisaniu każdego Protokołu Odbioru Nowego Wydania.

Termin płatności zaliczek: 21 dni od dnia podpisania danego Protokołu. Spółka, po otrzymaniu zaliczki wystawi w terminie 7 dni fakturę zaliczkową

Spółka, w terminie 7 dni od daty podpisania Protokołu Odbioru Nowego Wydania wystawi fakturę VAT za udzielenie licencji dla Nowego Wydania uwzględniającą wcześniejsze faktury zaliczkowe.

Stawka kwotowa (wartość jednego Osobodnia) określona w § 12 ust. 7 Umowy została ustalona przy założeniu, że liczba Osobodni pracochłonności (tekst jedn.: równowartość pracy 1 osoby w wymiarze 8 godzin) w danym roku kalendarzowym będzie równa lub przekroczy 1950 Osobodni, ale nie więcej niż 3000 Osobodni. Przedmiotowa stawka będzie używana do wyliczania wartości wynagrodzenia w danym roku kalendarzowym za usługi udzielenia licencji na Nowe Wydania Systemu (Ad.2.) oraz Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowego Wydania Systemu (Ad.l.).

W przypadku, w którym liczba Osobodni zamówionych i odebranych Modyfikacji Systemu (zarówno tych wchodzących w skład Nowego Wydania Systemu, jak i pozostałych Modyfikacji Systemu) w danym roku kalendarzowym będzie niższa niż 1950 Osobodni, Spółka dokona korekty zwiększającej należne Jej wynagrodzenie zarówno za udzielenie licencji na Nowe Wydania Systemu jak i za wykonanie Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowego Wydania Systemu (korekta "in plus"), w oparciu o Protokół Rocznego Wykonania Modyfikacji Systemu (Załącznik 5.3 do Umowy), przyjmując wyższe stawki za Osobodzień, określone w § 12 ust. 8 Umowy.

Takie zapisy wynegocjowane przez Spółkę są spowodowane faktem, iż w związku z realizacją umowy spółka jest zobowiązana do utrzymania zespołu programistów w stałej gotowości ponieważ dokładnej liczby modyfikacji systemu nie da się przewidzieć. Mniejsza liczba modyfikacji powoduje w związku z tym, iż jej jednostkowy koszt po rozliczeniu roku okazuje się wyższy. Zatem w przypadku, gdy wynagrodzenie zgodnie z powyżej opisanymi i zacytowanymi zapisami umowy ulegnie zwiększeniu Spółka, w terminie 7 dni od daty podpisania Protokołu Rocznego Wykonania Modyfikacji wystawi fakturę korygującą VAT do wszystkich faktur VAT wystawionych w danym roku kalendarzowym za usługi udzielania licencji na Nowe Wydania Systemu oraz Modyfikacji Systemu niewchodzących w skład Nowego Wydania Systemu. Rok podatkowy stosowany przez Spółkę jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasaddokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentuzmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w daciekorekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z literalnej wykładni powołanychprzepisów wynika, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, którew danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy winna byćrozpoznawana na bieżąco, a wystawione faktury korygujące powinny korygować przychody okresu rozliczeniowego, w którym zostały wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, t.j. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej - a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące - jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie w wyniku korekty wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług informatycznych i wystawienia zbiorczej faktury korygującej do wszystkich faktur VAT wystawionych w danym roku kalendarzowym z tytułu tych usług, skutkującej zmianą wartości przychodów należnych osiągniętych w trakcie tego roku, konieczna będzie odpowiednia korekta przychodów pierwotnie wykazanych przez Spółkę, tj. korekta w tych samych okresach sprawozdawczych, w których wykazano przychody należne z tytułu świadczonych usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.