ITPB3/423-404/09/DK - Skoro zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego następuje po ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w konsekwencji dojdzie do powstania zaległości podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) - dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) - w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje usługi informatyczne na terenie Unii Europejskiej, posiada siedzibę i miejsce działalności w Polsce, rozlicza się podatkiem liniowym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Występuje u niego nadpłata podatku z tytułu VAT, która jest pozostawiana na okresy następne w oparciu o składane deklaracje VAT-7. Podatnik w miesiącach, w których występuje podatek dochodowy PIT-5L zwraca się pismem - z wnioskiem do Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o przeksięgowanie środków nadpłaty z tytułu podatku VAT na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. Wniosek zostaje przesłany do urzędu zawsze w terminie sporządzania deklaracji podatkowej. Wniosek przesyłany jest drogą pocztową z uwagi na odległość do urzędu skarbowego, zawsze jest pieczątka urzędu pocztowego (list polecony z datą wcześniejszą bądź najpóźniej 20 każdego miesiąca). Urząd zarachowuje przeksięgowanie z datą wpływu do urzędu, oraz pobiera odsetki od nieterminowej wpłaty. Podatnik nie zgadza się z takim postępowaniem. Pomimo interwencji nie udzielono mu informacji z jakiego przepisu wynika sposób przeksięgowania zobowiązania.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), wskazał Pan, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki przepis reguluje termin - dzień zaliczenia środków finansowych z jednego konta - nadpłaty znajdujących się w urzędzie skarbowym na konto bieżącego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy pozostawiając swoje pieniądze do dyspozycji urzędu z tytułu podatku od towarów i usług na koncie urzędu i nie występując o ich zwrot nie może być jednocześnie karany odsetkami za termin przeksięgowania ich na bieżące zobowiązanie.

Podatnik uważa, iż wysyłając wniosek o przeksięgowanie w terminie zapłaty (potwierdzenie nadania) nie powstaje u niego zobowiązanie podatkowe, bowiem nie może ponosić konsekwencji za czas doręczania przez pocztę przesyłki poleconej, natomiast nie ma takiej możliwości sporządzania dokumentacji znacznie wcześniej niż termin podatkowy, ani też gwarancji, iż wysłany wniosek np. 15 dnia miesiąca dotrze do urzędu na 20 a nie na 23.

Ponadto urząd skarbowy dysponuje środkami finansowymi podatnika z tytułu zgromadzonej nadpłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podnieść, iż w przypadku gdy w składanych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazuje nadwyżkę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne miesiące nie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: ustawa.

Należy jednakże zauważyć, iż stosownie do brzmienia art. 76b ustawy, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 7, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż zwrot podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jednakże niektóre przepisy dotyczące nadpłaty na podstawie ww. przepisu mają zastosowanie do zwrotu podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 76 § 1 powołanej ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Jak wynika z powyższego, nadpłaty oraz zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem są zaliczane z urzędu między innymi na poczet bieżących zobowiązań lub zaległości podatkowych, zaś na wniosek możliwe jest także zaliczenie nadpłat (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika.

Zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniona została treść art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), znosząc obowiązek składania deklaracji miesięcznych, w konsekwencji organ podatkowy nie ma wiedzy na temat wysokości zaliczki na podatek dochodowy należnej w danym miesiącu, tym samym nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego z urzędu.

Przy czym podkreślić należy, iż przedmiotowa nowelizacja ustawy nie zniosła obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W szczególności zgodnie z art. 44 ust. 6 wskazanej ustawy zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia.

Na podstawie art. 76a § 2 ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

Analizując przytoczony przepis, oraz brzmienie art. 76b ustawy należy podnieść, iż statuują one zasadę w myśl której w sytuacji gdy podatnik posiada zaległość podatkową, zaliczenie nadpłaty, w tym również zwrotu podatku następuje w dniu złożenia deklaracji, w której wykazano podatek do zwrotu. Przy czym przez moment złożenia deklaracji należy rozumieć moment fizycznego wpływu tejże do organu podatkowego. Innymi słowy ustawodawca uznał, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje nadpłata lub zwrot podatku, z chwilą powzięcia tej informacji przez organ podatkowy, następuje jej zaliczenie na poczet istniejącej zaległości podatkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją nieco odmienną, tj. przypadkiem w którym podatnikowi przysługuje zwrot podatku, na podstawie wcześniej złożonej deklaracji. Jeśli zatem art. 76b stanowi o końcowym momencie zaliczenia zwrotu podatku na zobowiązanie podatkowe, jako dniu złożenia deklaracji w której wykazano podatek do zwrotu, to w przypadku gdy termin zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje w momencie gdy deklaracja, o której mowa została złożona wcześniej zaliczenie powinno nastąpić z chwilą powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o powstaniu zobowiązania podatkowego, tj. w momencie złożenia wniosku o przeksięgowanie przysługującego zwrotu podatku, na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez złożenie wniosku należy rozumieć moment wpływu wskazanego pisma do organu podatkowego.

W tym miejscu pokreślić należy, iż do przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 ustawy, gdyż przepisy prawa podatkowego nie narzucają podatnikowi obowiązku, ani terminu składania wniosku o zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet innych zobowiązań. Tym samym nadanie wniosku w placówce poczty polskiej nie będzie miało wpływu na moment zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego.

Zatem zasadniczym momentem branym pod uwagę przy określeniu terminowości spłaty zobowiązania w przedmiotowej sprawie jest złożenie wniosku przez podatnika, które otwiera termin do załatwienia sprawy, przy czym złożenie należy rozumieć jako doręczenie wniosku organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby organ mógł się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem pomijać tego, że dopóty, dopóki taki wniosek nie zostanie dostarczony do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne, co więcej nie ma także wiedzy na temat wysokości zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do treści § 2 powołanego artykułu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Przekładając treść cytowanego przepisu na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż jako że zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego następuje w momencie złożenia wniosku, czyli po ustawowym terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w konsekwencji dojdzie do powstania zaległości podatkowej.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 53 § 1 ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Reasumując należy stwierdzić, iż fakt że na rachunku organu podatkowego znajdują się środki podatnika, nie zmienia tego, że organ nie może nimi swobodnie dysponować, dopiero bowiem stosowny wniosek podatnika co do sposobu rozporządzenia środkami zwrotu podatku, pozwala organowi na dokonanie odpowiedniego zaliczenia wskazanej kwoty zwrotu podatku na poczet wskazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.