ITPB3/423-402/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest wpisana do Rejestru Grup Producentów Rolnych decyzją Marszałka Województwa i prowadzi działalność zgodnie z Ustawą z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych.

Współpraca z członkami grupy producentów (udziałowcami) w pierwszym roku działalności grupy polegała na tym, że Spółka zakupiła od członków całość wyprodukowanych przez nich ziaren zbóż i nasion oleistych a następnie odsprzedała je na rynku zewnętrznym.

Członkowie grupy ze swej strony ponieśli koszty zakupu wszelkich środków do produkcji w celu wyprodukowania odsprzedanych grupie zbóż i rzepaku a za dostarczone grupie produkty rolne uzyskali środki pieniężne, ale środków produkcji nabytych nieodpłatnie od Grupy nie uzyskali.

Spółka kwotę dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych ustaliła jako różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków, a kosztami ich zakupu od członków grupy.

Tak ustalony dochód został wydatkowany na rzecz członków grupy w roku następującym po roku podatkowym.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Spółka wskazała, że jej zdaniem, za pierwszy rok działalności, w prawidłowy sposób ustaliła wysokość dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49 będzie on wolny od podatku dochodowego, w przypadku wydatkowania go na rzecz członków grupy w roku podatkowym lub roku po nim następującym.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 tego aktu prawnego. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy podatkowej, zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ich ujmowania regulują ustępy 4-4d przytoczonego przepisu. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b tej ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Przy ustalaniu dochodu, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się jednak:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 omawianej ustawy).

Tak więc, w przepisie art. 7 ust. 3 cyt. ustawy uregulowane zostały dla celów podatkowych sytuacje, gdy przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych nie uwzględnia się ściśle wymienionych kategorii przychodów, kosztów lub strat.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostający w związku z powołanym powyżej przepisem art. 15 ust. 1 stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z dochodem niepodlegąjącym opodatkowaniu albo wolnym od podatku.

W konsekwencji, w art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy prawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach - dochody niepodlegające opodatkowaniu opisano w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 cyt. ustawy.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych przyjętej przez ustawodawcę - prawa podatnika do pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania - wynika, że nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu kosztów uzyskania przychodów, które zostały wyłączone dla potrzeb określenia dochodu na podstawie ww. przepisu (ust. 3 pkt 3). W rezultacie, ponieważ przy ustalaniu dochodu nie należy uwzględniać określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy kategorii przychodów, to tym samym również powstałych przy uzyskiwaniu takich przychodów kosztów nie można ostatecznie rozliczać przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Innymi słowy, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które związane są z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku.

Stosownie zaś do przepisu w art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 z późn. zm.), pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, z zastrzeżeniem ust. 9 i 10.

Za wyżej wymienione wydatki uznaje się zgodnie z art. 17 ust. 9 cytowanej ustawy wydatki na:

Zwolnienie przewidziane w przytoczonym art. 17 ust. 1 pkt 49 ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw będą wolne od podatku tylko w części wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Jak wynika z brzmienia cyt. przepisów, wolne od podatku dochodowego są dochody grupy producentów rolnych spełniające łącznie następujące warunki:

Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i piśmiennictwie, wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zatem przepisy regulujące ulgi i zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły natomiast wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Grupa producentów rolnych, aby mogła skorzystać ze zwolnienia, musi osiągnięty dochód wydatkować na zakup środków produkcji przekazanych członkom grupy lub na szkolenie członków grupy. Interpretacja językowa pojęcia "przekazanie" prowadzi do wnioski, że przekazanie to powierzenie, oddanie do dyspozycji mające charakter nieodpłatny (por. Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Zakładając racjonalność ustawodawcy w zakresie wprowadzonego zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych przez określone grupy producentów rolnych, przez użyte w omawianym przepisie sformułowanie dopuszcza on sytuację, w której środki produkcji są powierzone, oddane nieodpłatnie a nie odstąpione odpłatnie (np. za środki pieniężne).

Ponadto, zarówno z przepisów wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, nie wynika, że użyte w tych ustawach pojecie "środki produkcji" odnosi się wyłącznie do środków obrotowych. Mając na uwadze, że dla celów ww. ustaw nie określono definicji tego pojęcia, to zasadne jest posługiwanie się jego słownikowym rozumieniem. Zgodnie z nim "środki produkcji", to przedmioty, którymi się człowiek posługuje w procesie pracy (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.). Jest to więc ogół środków pracy (maszyny, urządzenia, narzędzia, itp.) oraz przedmiotów pracy (surowce, materiały, półprodukty) stwarzających warunki niezbędne do podjęcia i realizowania procesu produkcyjnego przedsiębiorstwa.

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "środki produkcji" uzasadnione jest stwierdzenie, że przez środki produkcji użyte w wyżej wymienionych ustawach należy rozumieć zarówno środki obrotowe, jak i środki trwałe zaangażowane w proces produkcyjny (działalność rolniczą) u członków grupy producentów rolnych.

Konstrukcja omawianego zwolnienia przedmiotowego przesądza również, że przekazanie zarówno środków pieniężnych na szkolenie, jak i środków zużywanych czy też przetwarzanych w cyklu produkcyjnym, musi być definitywne i prawnie gwarantować możliwość pełnego rozporządzania daną rzeczą wiązać się z przeniesieniem własności do rzeczy (a więc nie może polegać, np. na oddaniu rzeczy w użytkowanie bądź użyczenie).

Reasumując, w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego podnieść należy, że wyłącznie spełnienie wszystkich wyżej wymienionych warunków, umożliwia skorzystanie z prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wykazania osiągniętego w roku podatkowym dochodu - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (druk CIT-8) jako wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwencją zaś powyższych uregulowań jest przyjęcie, że wydatki na rzecz członków grupy producentów rolnych - związane z ww. dochodami wolnymi od podatku, pochodzącymi ze sprzedaży produktów (grup produktów), dla których grupa została utworzona, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym bowiem wypadku grupa korzystałaby dwukrotnie z przywileju podatkowego, wbrew wyraźnemu unormowaniu art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się, w myśl przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasada ta ma zastosowanie również, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (ust. 2a tego artykułu). Ustawodawca przewidział możliwość odliczenia od dochodu ustalonego w oparciu o powyższe reguły - przy spełnieniu odpowiednich warunków - następujących wartości:

* strat z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* darowizn na rzecz podmiotów prowadzących działalność pożytku publicznego (art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy),

* darowizn na cele kultu religijnego (art. 18 ust. 1 pkt 7 tej ustawy),

* w bankach - 20% kredytów umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (art. 18 ust. 1 pkt 6 tej ustawy).

Od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania jednostka może ponadto odliczyć wydatki poniesione na nabycie nowych technologii - o ile spełnione są przesłanki określone w treści art. 18b omawianej ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że ustalając dochód osiągnięty w roku podatkowym powinien on uwzględnić:

* przychody z prowadzonej działalności powstałe w tym roku podatkowym,

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym poniesione: w latach poprzedzających ten rok podatkowy, oraz po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia zeznania (jeżeli Spółka jest obowiązana do sporządzania takiego sprawozdania) albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania (jeżeli Spółka nie jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego),

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, poniesione w roku podatkowym,

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy - w części w jakiej odnoszą się do roku podatkowego, a w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy tego roku podatkowego - w części ustalonej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek ten, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% ustalonej zgodnie z powołanymi przepisami podstawy opodatkowania.

Reasumując, wyłącznie w przypadku, gdy Spółka dokona zakupu środków produkcji, które następnie nieodpłatnie przekaże członkom swojej grupy producentów bądź przeznaczy na szkolenia członków grupy producentów rolnych, może - przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków - skorzystać ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 49 oraz ust. 9 cytowanej ustawy i wykazać osiągnięty w roku podatkowym dochód - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (druk CIT-8) jako wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Niespełnienie warunku dotyczącego wydatkowania dochodu, w rozumieniu ustawy, na rzecz członków grupy w roku następującym po roku podatkowym, będzie nakładało obowiązek sporządzenia korekty zeznania rocznego za dany rok podatkowy.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko, w kwestii określonego w art. 17 ust. 1 pkt 49 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych - jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.