ITPB3/423-4/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w okresie 1958-1991 budowała budynki mieszkalne. W trakcie realizacji osiedla istniała potrzeba wyposażenia go w podstawowe obiekty konieczne do życia, tj. sklepy, poczta, gabinety lekarskie, fryzjer, itp. W tym celu powstały również budynki tzw. użytkowe. Budynki użytkowe są własnością Spółdzielni jako podmiotu (osoby prawnej) i są zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych Spółdzielni. Sfinansowanie ich ma odzwierciedlenie w funduszu zasobowym i w ciężar tego funduszu są umarzane (aktualnie nie są amortyzowane).

Budynki użytkowe zostały wynajęte przez Spółdzielnię podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w celu zapewnienia sieci sklepów i usług niezbędnych lub przydatnych do "życia" ludziom zamieszkującym budynki mieszkalne. Z tytułu wynajmu Spółdzielnia uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu, od którego odprowadza podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółdzielnia może od budynków użytkowych (opisanych wcześniej) naliczać amortyzację i czy będzie ona kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółdzielni zasoby te, tj. budynki użytkowe spełniają wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będących kosztem uzyskania przychodu. Wynika to z tego, iż:

Ponieważ nie są zasobami mieszkaniowymi dochód uzyskiwany z wynajmu tych budynków jest opodatkowany a podatek odprowadzany do urzędu skarbowego. Skoro więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje przepisów uniemożliwiających amortyzowania budynków użytkowych (niemieszkaniowych) przez spółdzielnie to wydaje się całkiem zasadne, iż zasoby służące do generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu na skutek zużywania się powinny podlegać amortyzacji, która to winna być kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Niemniej jednak wykładnia językowa cytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Zgodnie bowiem z treścią Słownika Języka Polskiego, "zasób" - w kontekście omawianego przypadku to pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy" "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W świetle powyższego, uwzględniając charakter opłat pobieranych od osób zajmujących mieszkania (zarówno będących członkami, jak i nie mających statusu członka Spółdzielni) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest szerokie rozumienie pojęcia"zasoby mieszkaniowe" - nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Charakteru tego nie mają natomiast lokale użytkowe - przeniesione na własność odrębną oraz lokale użytkowe, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, gdyż działalność w nich prowadzona - co do zasady - nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe" należy, zdaniem tut. organu, rozumieć:

* budynki mieszkalne (w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych) wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, np. garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione,

* budowle komunikacyjne oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy jest wolny od podatku, jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie zatem dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

W świetle powyższego stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku w zakresie dotyczącym rozumienia pojęcia "zasoby mieszkaniowe" jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zauważyć należy, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe (art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Amortyzacji podlegają bowiem, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem aby składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, muszą spełniać następujące warunki:

* przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub ich oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy. Jak wynika z literalnej analizy art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedną z przesłanek dokonywania amortyzacji środków trwałych jest ich wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Warunek ten powinien być analizowany w kontekście językowego znaczenia pojęcia "wykorzystania środków trwałych". Środek trwały, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej nie może być co do zasady amortyzowany dla celów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04). Jednocześnie wniosek taki wynika z celowościowej wykładni przepisów dotyczących amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne stanowią bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów i w związku z tym powinny być one oceniane z perspektywy ich ogólnego związku z przychodami osiąganymi przez podatnika. W przypadku braku takiego związku (z osiągnięciem przychodów bądź nawet zachowaniem ich źródła) środki trwałe nie powinny podlegać amortyzacji, której wartość byłaby odnoszona do kosztów podatkowych danego podmiotu.

Z treści ww. przepisów wynika, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów dotyczących spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, że zasadnicze fundusze własne tworzone w spółdzielni mieszkaniowej na mocy stosowanego - w oparciu o art. 1 ust. 7 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) - stanowią:

* fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;

* fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Spółdzielnia tworzy również inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 78 § 2 Prawa spółdzielczego). Należy do nich między innymi fundusz remontowy (art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz fundusz wkładów budowlanych, na który składają się wpłaty wnoszone przez członków spółdzielni na budowę lokali mieszkalnych lub innych, które mają im przysługiwać na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności lokalu.

Zasoby mieszkaniowe wyróżniają się od innych środków trwałych tym, że nie są amortyzowane, lecz podlegają właśnie - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - umorzeniu w ciężar odpowiedniego funduszu. Jak stanowi art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że wydatki te nie zostały sfinansowane z funduszu wkładów budowlanych, czy funduszu udziałowego. W sytuacji, gdy budowa danego środka trwałego została sfinansowana ze środków funduszu zasobowego spółdzielni, odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego będą kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej.

Jeżeli wskazany warunek będzie spełniony, wartość tego umorzenia powinna być uwzględniana przez spółdzielnię przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, jeżeli Spółdzielnia wybudowała ww. lokale użytkowe z własnych środków, jak również wykazuje niepodlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy dochody uzyskane z wykorzystania (wynajmu) tych lokali użytkowych, i jeżeli spełniają one pozostałe warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy, to uzasadnione jest podjęcie przez Spółdzielnię decyzji o amortyzacji podatkowej tych lokali na wyżej wymienionych warunkach i obciążeniu odpisami amortyzacyjnymi kosztów uzyskania przychodów, wpływających na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.