ITPB3/423-399/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką w której 80% udziałów posiada spółka z kapitałem zagranicznym "O." GMBH, a 20% udziałów posiada osoba fizyczna z Polski. Kapitał zakładowy Spółki wnosi 50 000 zł i został w pełni pokryty gotówką. W celu sfinansowania bieżącej działalności "O." GMBH (zwanym dalej pożyczkodawcą) udzielił w dniu 1 czerwca 2010 r. Spółce (zwanym dalej pożyczkobiorcą) oprocentowanej pożyczki w wysokości 300 000 euro. W zależności od decyzji pożyczkodawcy poszczególne transze pożyczki zostaną postawione do dyspozycji pożyczkobiorcy w walucie euro lub w polskich złotych. Pożyczka zostanie postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy w następujący sposób: kwota 50 000 euro lub równowartość tej kwoty w polskich złotych, zostanie przelana na konto pożyczkobiorcy w terminie do 10 czerwca 2010 r., pozostała kwota będzie przekazywana na konto pożyczkobiorcy w transzach i w terminach wskazanych z wyprzedzeniem przez pożyczkobiorcę, zapłata odsetek będzie następowała w 6 miesięcznych okresach rozliczeniowych nie wcześniej jednak niż po upływie jednego roku od daty zawarcia umowy i pod warunkiem, że wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy będzie mniejsza niż kwota 27 000 euro. Ostatecznym terminem zapłaty odsetek jest dzień, w którym na konto pożyczkodawcy zostanie wpłacona ostatnia rata kapitału udzielonej pożyczki. W zależności od decyzji pożyczkobiorcy, spłata kapitału pożyczki na rzecz pożyczkodawcy, może następować w walucie euro lub w polskich złotych. W przypadku spłaty kapitału pożyczki w polskich złotych, za kurs przeliczeniowy przyjmuje się kurs sprzedaży euro obowiązujący w banku, z którego usług korzysta pożyczkobiorca. Kwota kapitału pożyczki zostanie zwrócona nie później niż w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. Dopuszcza się możliwość wcześniejszej spłaty całości lub części kwoty pożyczki. W dniu spłaty odsetek od pożyczki, pożyczkobiorca nie przewiduje, iż będzie miał zadłużenie wobec pożyczkodawcy z innych tytułów niż ww. pożyczka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w dniu zapłaty odsetek naliczonych przez pożyczkodawcę, od pożyczki spłacanej w ten sposób, że w pierwszej kolejności spłacone będą raty kapitałowe, a następnie przy zadłużeniu poniżej 27 000 euro (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy euro) nastąpi spłata odsetek, pożyczkobiorca będzie miał prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, jeżeli na dzień zapłaty odsetek kwota udzielonej przez udziałowca pożyczki wyrażona w pln oraz zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec pożyczkodawcy (jak również wobec ewentualnych innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki) nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to spółka będzie miała prawo zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Reasumując zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć więc odsetek od pożyczek udzielanych przez "kwalifikowanych pożyczkodawców" jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. "znaczących udziałowców" tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

Oznacza to, że nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem" spółki - dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród "znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki - dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez "znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy "znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest spółką w której 80% udziałów posiada spółka z kapitałem zagranicznym, a 20% udziałów posiada osoba fizyczna z Polski. Kapitał zakładowy Spółki wnosi 50 000 zł i został w pełni pokryty gotówką. W celu sfinansowania bieżącej działalności zagraniczny udziałowiec Spółki posiadający 80% udziałów Wnioskodawcy udzielił w dniu 1 czerwca 2010 r. Spółce oprocentowanej pożyczki w wysokości 300 000 euro. W zależności od decyzji pożyczkodawcy poszczególne transze pożyczki zostaną postawione do dyspozycji pożyczkobiorcy w walucie euro lub w polskich złotych. Pożyczka zostanie postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy w następujący sposób: kwota 50 000 euro lub równowartość tej kwoty w polskich złotych, zostanie przelana na konto pożyczkobiorcy w terminie do 10 czerwca 2010 r., natomiast pozostała kwota będzie przekazywana na konto pożyczkobiorcy w transzach i w terminach wskazanych z wyprzedzeniem przez pożyczkobiorca.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, iż zapłata odsetek będzie następowała w 6 miesięcznych okresach rozliczeniowych nie wcześniej jednak niż po upływie jednego roku od daty zawarcia umowy i pod warunkiem, że wartość zadłużenia Spółki wobec pożyczkodawcy będzie mniejsza niż kwota 27 000 euro, a więc niewątpliwie w sytuacji gdy zadłużenie z tytułu tej pożyczki nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W dniu spłaty odsetek od pożyczki, pożyczkobiorca nie przewiduje, iż będzie miał zadłużenie wobec pożyczkodawcy z innych tytułów niż ww. pożyczka.

Jeżeli więc na dzień spłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki udzielonej przez "pożyczkodawcę kwalifikowanego" jakim jest udziałowiec zagraniczny posiadający 80% udziałów Wnioskodawcy, zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", a więc ww. zagranicznego udziałowca Spółki oraz ewentualnych innych podmiotów posiadających indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca, nie przekroczy łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, a odsetki od tej pożyczki będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego jeżeli na dzień zapłaty odsetek kwota udzielonej przez udziałowca pożyczki wyrażona w walucie polskiej oraz zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec pożyczkodawcy (jak również wobec ewentualnych innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki) nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.