ITPB3/423-396f/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań oraz odsetek od tych zobowiązań w związku z nabyciem zorganizowanych części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań oraz odsetek od tych zobowiązań w związku z nabyciem zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Spółka posiada zakład produkcyjny w B. i jest czynnym podatnikiem VAT.

"G" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "G") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji artykułów spożywczych. "G" posiada dwa zakłady produkcyjne: jeden w B., a drugi w S. i jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka i "G" są spółkami zależnymi od spółki "M" S.A. z siedzibą w S. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka i "G", rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych "G" na rzecz Spółki. Planuje się, iż to przeniesienie własności nastąpi:

* w formie sprzedaży zakładu na rzecz Spółki lub

* w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Spółki.

Każdy z zakładów "G" mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną. Każdy z zakładów wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych.

Każdy z zakładów "G" jest wyodrębniony organizacyjnie. W szczególności posiada odrębne kierownictwo odpowiadające za funkcjonowanie zakładu. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym "G".

Rachunkowość zarządcza "G" zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe.

Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów "G", następujące składniki majątkowe:

* nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność zakładu,

* inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,

* wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,

* wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,

* wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją,

* wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu w trybie art. 23 ¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks Pracy, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu.

Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż "G" dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą "G" przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej, po transakcji działalność "G" koncentrować się będzie na handlu).

Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) Spółka w odniesieniu do pytania będącego przedmiotem niniejszej interpretacji wskazała, iż na chwilę obecną nie jest jeszcze znana ostateczna cena zbywanych zakładów lub nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport w ich postaci. Tym samym nie jest możliwe ustalenie czy w omawianym przypadku wystąpi dodatnia czy ujemna wartości firmy. W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w dwóch możliwych wariantach. Ponadto przed lub po nabyciu przez Spółkę zakładów, zbywca wystąpi do swoich wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długu na zasadzie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego w związku z czym: (i) w stosunku do wierzycieli, którzy wyrażą zgodę na przejęcie długu, zbywca zostanie zwolniony z długu art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego - zwalniające przejęcie długu), (ii) w stosunku do wierzycieli którzy nie wyrażą zgody, obie strony będą zobowiązane solidarnie zgodnie z art. 55 ⁴ ww. ustawy, Spółka będzie jednak odpowiedzialna wobec zbywcy za to, iż wierzyciele nie będą żądali od niego spełnienia świadczenia (art. 392 powołanej ustawy). Na chwilę obecną strony transakcji nie ustaliły czy cena nabycia będzie uwzględniać przejęte zobowiązania. W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w dwóch możliwych wariantach.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie szóste w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania szóstego, Wnioskodawca wskazał, iż wydatki na spłatę przejętych zobowiązań nie będą kosztem uzyskania przychodu Spółka - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; jednakże zapłacone przez Spółkę odsetki od tych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 2 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Na podstawie art. 16g ust. 10 powołanej ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Mając na względzie uregulowania zawarte w powyższych przepisach należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę przejętych w związku z nabyciem w drodze umowy kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań nie będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są rozliczane w związku z transakcją nabycia zorganizowanej masy majątkowej.

W szczególności w sytuacji gdy opisane zobowiązania nie będą wchodziły w skład przyjętej ceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość takiego zobowiązania, będzie ujęta w kalkulacji wartości początkowej firmy. W konsekwencji w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość przejętych zobowiązań Spółka będzie mogła odnosić do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku wystąpienia tzw. "ujemnej wartości firmy" poprzez odpisy amortyzacyjne przejętych w ramach aportu środków trwałych.

Przy czym podkreślić należy, iż powyższe stanowisko dotyczy zobowiązań funkcjonalnie związanych z przejętą działalnością gospodarczą zbywcy, oraz tych które Spółka przejmie na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Natomiast zobowiązania, które nie przechodzą na Spółkę, tj. co do których odpowiada ona jedynie w sposób solidarny łącznie z dotychczasowym dłużnikiem, nie będą podlegały wskazanym regulacjom, z uwagi na fakt, iż w takiej sytuacji Spółka nie przejmuje zobowiązań, tym samym nie będzie mogła wydatków poniesionych na ich spłatę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednio jak i poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ujęcie wartości przejmowanych zobowiązań w cenie nabycia spowoduje, natomiast iż przejęte długi nie będą mogły pomniejszać wartości składników majątkowych, która służy do ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wystąpienia tzw. "ujemnej wartości firmy" (art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy), bądź też do ustalania wartości firmy (art. 16g ust. 2 ww. ustawy), przy wystąpieniu dodatniej wartości firmy.

Natomiast w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zauważyć należy, iż zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a), cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. W konsekwencji przejmowane zobowiązania nawet jeśliby przyjąć, iż zwiększają wartość firmy w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy, nie będą zwiększały kosztów uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż ustawodawca daje możliwość amortyzowania wartości firmy jedynie w sytuacji gdy wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętych zobowiązań, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 powołanego unormowania, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu.

Podnieść również należy, iż zgodnie z treścią art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), zwanej dalej ustawą, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Na mocy § 2 art. 93, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 93a § 1 ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 ustawy, zgodnie z 93a § 2, stosuje się odpowiednio do:

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku zarówno wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i przy sprzedaży wskazanej masy majątkowej. Innymi słowy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z sukcesją praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem umownie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż wyliczone w powołanych przepisach szczególnych, jest sukcesja podatkowa.

Należy ponadto podkreślić, że Wnioskodawca z własnej woli przyjął na siebie obowiązek spłaty odsetek. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na zapłatę odsetek od zobowiązań zaciągniętych przez odrębny podmiot i spłacane przez Wnioskodawcę na skutek zawarcia umów o przejęciu zobowiązań nie służą zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.