ITPB3/423-394/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - działający w imieniu Ministra Finansów - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. W roku 2013 Spółka osiągnęła wyłącznie przychody z działalności rolniczej: z produkcji rolnej oraz dopłat bezpośrednich do działalności rolniczej.

W roku 2013 planuje sprzedaż gruntów rolnych, które zostały zakupione w roku 2010, grunty te są użytkowane w Spółce do działalności rolniczej i stanowią część gospodarstwa rolnego. Planowana sprzedaż gruntów rolnych będzie na rzecz rolnika ryczałtowego, który ma zamiar nabyć te grunty w celu włączenia ich do swojego gospodarstwa rolnego i prowadzenia na nich działalności rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody pochodzące ze sprzedaży gruntów rolnych nabytych w roku 2010 są przychodami z działalności rolniczej. Czy sprzedaż ta będzie zwolniona z podatku od osób prawnych. Jeżeli sprzedaż tych gruntów podlega opodatkowaniu, to czy przychódz tego tytułu będzie miał wpływ na ustalenie proporcji przychodów ze sprzedaży za rok 2013, o których mowa w art. 17 ustęp 1 punkt 4e ustawy od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, ponieważ przedmiotowe grunty rolne są wykorzystywane wyłącznie do celów rolniczych i stanowią część gospodarstwa rolnego, oraz ich planowana sprzedaż będzie na rzecz rolnika ryczałtowego, który włączy je do swojego gospodarstwa rolnego, to sprzedaż tych gruntów jest zwolniona z podatku od osób prawnych. Sprzedaż tych gruntów podlega zwolnieniu z podatku również z tytułu zachowanej w roku 2012 proporcji wynikającej z art. 17 ust. 1 punkt 4e, ponieważ w roku tym 100% przychodów pochodziło wyłącznie z działalności rolniczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży wymienionych gruntów stanowi przychód z działalności rolniczej i jako taki wchodzi w rozliczenie proporcji wynikającej z art. 17 ust. 1 punkt 4e jako przychód pochodzący z działalności rolniczej.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

W konsekwencji, dochód powstały z tytułu sprzedaży opisanej części nieruchomości - gruntów rolnych, które zostały zakupione w roku 2010 - nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako sprzedaż części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, gdyż w momencie sprzedaży nie upłynie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości (w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 1 warunkujące zastosowanie zwolnienia).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy (tekst jedn.: przepisem wskazanym przez Wnioskodawcę we wniosku (w części E.3 poz. 61 druk ORD-IN), wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinneji zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Tym samym, kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

* osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

* przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e tej ustawy.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

W myśl ust. 3 działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Działalność prowadzona w gospodarstwie rolnym przez jego właściciela lub posiadacza jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odpowiada kryteriom definicji, zawartej w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu działalność rolnicza może być prowadzona w dwojaki sposób, polegający na:

* wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym, czyli naturalnym, z własnych upraw, hodowli lub chowu, w zakresie wymienionym w przepisie,

* hodowaniu roślin i zwierząt nabywanych od innych producentów, przy czym okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt, w celu ich biologicznego wzrostu nie mogą być krótsze od okresów wskazanych w przepisie.

W oparciu o powyższe, stwierdzić należy, że przychody z działalności rolniczej - poza dochodami z działów specjalnych produkcji rolnej - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast naruszenie zakresu działalności rolniczej oraz sposobu w jaki winna być wykonywana, stanowi o konieczności poddania zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z czynności, wykraczających poza ustawowy zakres działalności rolniczej. W konsekwencji, działalność pozarolnicza (w tym działy specjalne produkcji rolnej) objęta została podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych przepisów należy wyimplikować również wniosek, że do przychodów z działalności rolniczej zalicza się wyłącznie przychody bezpośrednio pochodzące z działalności określonej w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej, nie zaś wszelkie przychody związane z tą działalnością.

W tym kontekście należy mieć na względzie również stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, w tym pogląd:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarty w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. - sygn. akt I SA/Sz 277/07, że nie są przychodami z działalności rolniczej ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca przychody jest rolnikiem, czy też nie;

* Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r. - sygn. akt II FSK 746/09, w który stwierdził m.in., że zastosowany przez ustawodawcę zabieg legislacyjny nakazuje odczytywać treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio w powiązaniu z ust. 2 tego artykułu, który w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej. Najogólniej polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym lub przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin przez określone w ustawie okresy minimalne. Ponadto zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Sąd podniósł także, że przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dochody z działalności rolniczej nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich ustalenie służy do określenia ewentualnego zwolnienia przedmiotowego dochodów wolnych od tego podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy, tym samym, jeśli w danym roku podatkowym udział przychodu z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów Spółki będzie stanowił mniej jak 60%, to w kolejnym roku podatkowym dochody z działalności pozarolniczej nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast, choć z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością rolniczą, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to - wbrew stanowisku Wnioskodawcy i zaprezentowanej tam argumentacji opartej m.in. na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do przychodów z działalności rolniczej zalicza się wyłącznie przychody bezpośrednio pochodzące z tej działalności. Nie są działalnością rolniczą wszelkie inne dochody związane z tą działalnością.

Dokonując sprzedaży Spółka uzyska przychód ze sprzedaży rzeczy nie pochodzących z działalności o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, gdyż opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości rolnych - gruntów użytkowanych w Spółce do działalności rolniczej, które stanowią część gospodarstwa rolnego - wykracza poza zakres przedmiotowy definicji działalności rolniczej zawartej w tym przepisie. W konsekwencji, przychody uzyskane ze sprzedaży działek będą miały wpływ na proporcję ustalaną dla celów zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e cytowanej ustawy jako przychody z działalności pozarolniczej. Mogą zatem spowodować spadek udziału przychodów z działalności rolniczej poniżej 60% w całej kwocie przychodów w danym roku podatkowym i tym samym konieczność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z działalności pozarolniczej w następnym roku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.