ITPB3/423-389c/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków lub otrzymanych płatności związanych z umową hedgingową do wartości początkowej środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji poniesionych wydatków lub otrzymanych płatności związanych z umową hedgingową do wartości początkowej środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 29 października 2013 r. Nr ITPB3/423-389/13-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 13 listopada 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką celową, powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W wyniku prowadzonego procesu inwestycyjnego powstanie farma wiatrowa, składająca się z 23 turbin oraz innych środków trwałych, niezbędnych do funkcjonowania farmy. Realizacja budowy odbywa się w dwóch fazach: w pierwszej fazie powstanie 14 turbin, w drugiej pozostałe 9. W chwili obecnej inwestycja jest w trakcie realizacji. Powstałe w wyniku realizacji inwestycji środki trwałe znajdować się będą zarówno na gruncie własnym Spółki jak i na gruncie wydzierżawionym na podstawie długoterminowych umów dzierżawy.

Spółka nie zatrudnia pracowników. W związku z tym, w celu realizacji inwestycji, polegającej na budowie farmy wiatrowej, Spółka zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi, w tym m.in. umowę na dostawę i montaż turbin wiatrowych oraz umowę zarządzania budową projektu.

Zgodnie z umową na dostawę i montaż turbin wiatrowych, dostawca zobowiązuje się do dostawy i montażu na terenie powstającej farmy wiatrowej 23 turbin wiatrowych. W kontrakcie wyszczególniono dwie, realizowane równocześnie, fazy projektu. W schemacie płatności zawartym w umowie określono sześć następujących po sobie etapów realizacji projektu. Płatności wynikające z umowy będą dokonywane po spełnieniu wymagań określonych na poszczególnych etapach, na podstawie wystawionego przez kontrahenta dokumentu wezwania do zapłaty. Płatności mają charakter zaliczkowy, a ich ostateczne rozliczenie nastąpi po spełnieniu warunków ostatniego etapu realizacji budowy, jakim jest podpisanie certyfikatów przejęcia turbin (Taking Over Certificate), w wystawionych przez dostawcę fakturach. Dostawca wystawi faktury końcowe, dotyczące poszczególnych faz, po przejęciu przez Spółkę wszystkich turbin z danej fazy, tj. po podpisaniu wszystkich certyfikatów przejęcia turbin z fazy pierwszej kontrahent wystawi fakturę rozliczającą fazę pierwszą. Analogicznie sytuacja wyglądać będzie w przypadku fazy drugiej. Z uwagi na realizację inwestycji w dwóch fazach, oraz z uwagi na to, że poszczególne turbiny mogą być przyjmowane w różnych terminach możliwym jest, że końcowe faktury rozliczające zostaną przez dostawcę wystawione i dostarczone do Spółki, już po przyjęciu środków trwałych do użytkowania. Wartość kontraktu jest wyrażona i rozliczana w walucie obcej. W celu zredukowania ryzyka związanego ze zmianą kursu waluty, strony uzgodniły w aneksie do umowy, że:

* w przypadku, gdy kurs EURO/PLN wzrośnie do poziomu między 1: 4,1 ale niższy od kursu 1: 4,4, wówczas wynikające z tego koszty zostaną poniesione zarówno przez Spółkę jak i przez dostawcę w proporcji 50%/50%;

* w przypadku, gdy kurs EURO/PLN spadnie poniżej poziomu 1: 4,1, wówczas wynikające z tego przychody zostaną przypisane zarówno Spółce jak i dostawcy w proporcji 50%/50%;

* w przypadku, gdy kurs EURO/PLN wzrośnie do poziomu powyżej 1: 4,4, wówczas całość kosztów zostanie poniesiona przez Spółkę;

* wartość kosztów i przychodów z tytułu zmian kursów waluty zostanie ustalona w oparciu o kursy hedgingowe, ustalone na dzień podpisania przez Spółkę finansowania.

Możliwe są zatem 3 sytuacje:

1. Kurs z EURO/PLN umowy hedgingu na określoną płatność do dostawcy będzie wyższy od kursu bazowego 1: 4,1, ale niższy od kursu 1: 4,4. Wówczas dostawca będzie partycypował w 50% kosztów wynikających z tej różnicy.

2. Kurs z EURO/PLN umowy hedgingu na określoną płatność do dostawcy będzie niższy od kursu bazowego 1: 4,1. Wówczas połowa z osiągniętych przez Spółkę przychodów wynikających z tej różnicy zostanie przekazana dostawcy.

3. Kurs z EURO/PLN umowy hedgingu na określoną płatność do dostawcy będzie wyższy od kursu 1: 4,4. Wówczas całość kosztów będzie ponoszona przez Spółkę.

Na mocy podpisanej z bankami współfinansującymi inwestycje umowy kredytowej Spółka jest zobowiązana do zabezpieczenia płatności wyrażonych w walucie obcej, poprzez zawarcie transakcji terminowej wymiany walut (hedging). W związku z tym Spółka zawarła z bankami współfinansującymi inwestycje m.in. transakcje hedgingowe, dotyczące płatności do dostawcy turbin.

Zgodnie z umową na zarządzanie budową projektu, dostawca zobowiązuje się do podjęcia wszelkich działań, zmierzających do prawidłowego administrowania i zarządzania pracami związanymi z realizacją projektu, polegającego na budowie farmy wiatrowej, w tym m.in. do: organizacji przetargów, przygotowania niezbędnej dokumentacji związanej z projektem, nadzór nad pracami konstrukcyjnymi wykonywanymi na terenie farmy, koordynacja współpracy pomiędzy kontrahentami, opracowanie i przeprowadzenie procedur testowych, raportowanie do Spółki. Za wykonanie zadań, wynikających z zawartej umowy dostawcy przysługiwać będzie stałe, określone w umowie wynagrodzenie. W momencie podpisania umowy strony założyły określony okres czasu na realizację projektu i zgodnie z tym założeniem uzgodniły harmonogram płatności. Na podstawie tego harmonogramu, płatności będą następowały w okresach miesięcznych. Ostatnia płatność nastąpi w momencie uzyskania przez Spółkę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Istnieje możliwość, że zakończenie budowy farmy wiatrowej, a co się z tym wiąże, przyjęcie do używania środków trwałych, nastąpi w terminie wcześniejszym niż pierwotnie zakładano. Wówczas wystawienie i dostarczenie przez kontrahenta ostatnich faktur, wynikających z zawartej umowy, nastąpi już po przyjęciu środków trwałych do użytkowania. Wartość kontraktu jest wyrażona i rozliczana w polskich złotych.

Odpowiadając na wezwanie Spółka wyjaśniła ponadto, że na powstającą farmę wiatrową składać się będzie większa liczba środków trwałych (23 turbiny oraz inne środki trwałe, niezbędne do funkcjonowania farmy).

W toku prowadzonej inwestycji Spółka zawarła umowy z podmiotami zewnętrznymi, w tym m.in. umowę na dostawę i montaż turbin wiatrowych. W kontrakcie określono stałą cenę należną dostawcy za dokonanie dostawy 23 turbin wraz z ich montażem ("wartość kontraktu"). Za zakończoną dostawę i montaż każdej z turbin kontrahentowi przysługuje wynagrodzenie, równe 1/23 wartości kontraktu. Jednocześnie w kontrakcie wyszczególniono dwie, realizowane równocześnie, fazy projektu: faza pierwsza - 14 turbin, faza druga - 9 turbin. W schemacie płatności zawartym w umowie określono sześć następujących po sobie etapów realizacji projektu. Poszczególne turbiny w różnym czasie osiągały poszczególne etapy realizacji projektu. Płatności wynikające z umowy, dokonywane są więc w sześciu etapach dla każdej z turbin. Płatności mają charakter zaliczkowy, a ich ostateczne rozliczenie, tj. wystawienie faktury końcowej, rozliczającej dokonane zaliczki, nastąpi już po przyjęciu środków trwałych do użytkowania.

W umowie na dostawę i montaż turbin wiatrowych, zawartej przez Spółkę jako odbiorcę, Strony zawarły zapisy mające na celu zredukowanie ryzyka związanego ze zmianą kursu waluty EURO do PLN, występującego po stronie Spółki. Płatności wynikające z zawartego kontraktu, tak jak i sam kontrakt, wyrażone są bowiem w walucie obcej - EURO. Spółka jest zatem narażona na ryzyko wahań kursów walutowych. Kontrakt dotyczy inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, związany jest więc z wytworzeniem nowych środków trwałych. Zapisy dotyczące zabezpieczenia kursu waluty zakładają porównywanie:

* ustalonych dla danej płatności kursów hedgingowych oraz

* stałych, przyjętych kursów EURO/PLN na poziomie 1:4,1 oraz 1:4,4.

Transakcje hedgingowe zostały przez Spółkę zawarte z bankiem współfinansującym inwestycje. Transakcje hedgingowe dotyczyły płatności do dostawcy turbin i zostały zawarte w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego, a przed przyjęciem środków trwałych do użytkowania.

Wynik na realizacji kontraktu zabezpieczającego, zawartego z dostawcą turbin jest więc Spółce znany w momencie zawarcia transakcji hedgingowych z bankiem (przed przyjęciem środków trwałych do użytkowania). Spółka planuje więc przed dniem przyjęcia środków trwałych do użytkowania dokonać w księgach naliczenia straty lub zysku na realizacji kontraktu zabezpieczającego kurs waluty, zawartego z dostawcą turbin. Płatności z tytułu poniesionej straty/osiągniętego zysku zostaną dokonane już po dacie przyjęcia środków trwałych do użytkowania.

Poszczególne straty/zyski na realizacji zawartego z dostawcą turbin kontraktu zabezpieczającego kurs waluty, przyporządkować można do poszczególnych płatności za turbiny, dokonywanych na rzecz dostawcy. Każdą płatność natomiast, można przyporządkować do poszczególnych turbin. Wobec tego Spółka jest w stanie przypisać stratę lub zysk na realizacji kontraktu zabezpieczającego kurs waluty do konkretnego wytwarzanego środka trwałego (konkretnej turbiny).

W ramach realizowanej inwestycji Spółka zawarła również umowę na zarządzanie budową projektu, zgodnie z którą dostawca zobowiązuje się do podjęcia wszelkich działań, zmierzających do prawidłowego administrowania i zarządzania pracami związanymi z realizacją projektu, polegającego na budowie farmy wiatrowej, w zamian za co przysługiwać mu będzie stałe, określone w umowie wynagrodzenie ("wartość kontraktu").

Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metoda podatkowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wartość kontraktu na dostawę i montaż turbin wiatrowych można w całości zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych.

2. Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, Spółka prawidłowo rozlicza powstałe różnice kursowe.

3. Czy wartość kontraktu na zarządzanie projektem można w całości zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych.

4. Czy w przypadku poniesienia wydatku lub otrzymania płatności z tytułu wynikającego z zapisów umownych rozliczenia różnic w wysokości kursów walutowych, kwoty wynikające z tego rozliczenia, stanowić będą element wartości początkowej środków trwałych.

W wyniku wezwania Wnioskodawca przeformułował treść pytań 1 - 3.

1. Czy w przypadku braku faktury końcowej na dzień przyjęcia środków trwałych do użytkowania, wartość wynikającą z zawartej umowy na dostawę i montaż turbin wiatrowych można w całości zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych.

2. Czy różnice kursowe, powstałe w wyniku ujęcia w księgach, w dniu przyjęcia środków trwałych do użytkowania, wartości wynikających z kontraktu na dostawę i montaż turbin wiatrowych, będą zwiększały wartość początkową tych środków trwałych, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

3. Czy w przypadku braku części faktur na dzień przyjęcia środków trwałych do użytkowania, wartość wynikająca z zawartej umowy na zarządzanie budowa, projektu można w całości zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w prawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 - Spółka wskazuje, że w umowie na dostawę i montaż turbin wiatrowych, zawartej przez Spółkę jako odbiorcę, Strony zawarły zapisy mające na celu zredukowanie ryzyka związanego ze zmianą kursu waluty EURO do PLN, występującego po stronie Spółki. Płatności wynikające z zawartego kontraktu, tak jak i sam kontrakt, wyrażone są bowiem w walucie obcej - EURO. Spółka jest zatem narażona na ryzyko wahań kursów walutowych.

Kontrakt dotyczy inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, związany jest więc z wytworzeniem nowych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty - zatem do tego katalogu mogą być przypisane również inne, nie wymienione wprost w przepisie związane z inwestycją koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, na mocy powyższego przepisu, ustawodawca wprost przewiduje możliwość zaliczenia wydatków związanych z transakcjami zabezpieczającymi do wartości początkowej środka trwałego.

Zapisy umowne pomiędzy Spółką i dostawcą nie są klasycznym instrumentem pochodnym, jednakże bez wątpienia stanowią one rodzaj transakcji zabezpieczającej kurs waluty.

Wobec tego należy stwierdzić, że wynik z rozliczenia różnic w kursach walutowych, powstały w związku z realizacją płatności dotyczących środków trwałych, powinien korygować koszt wytworzenia zarówno w sytuacji, gdy realizacja kontraktu przynosi Spółce straty jaki i zyski.

W konsekwencji, gdy Spółka wykazuje wynik ujemny z realizacji przedmiotowych zapisów umownych (ponosi stratę), to strata ta powinna powiększać koszty wytworzenia środka trwałego. Natomiast, jeżeli w dniu realizacji płatności, między wartością wynikającą z różnicy między kursem hedgingowym a kursem wskazanym w umowie wystąpi zysk, koszty wytworzenia tego środka należy pomniejszyć o kwotę tego zysku.

Innymi słowy, wynik z rozliczenia transakcji zabezpieczających kurs walutowy, związanych z inwestycją polegającą na wytworzeniu środka trwałego Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tego środka jako "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", o których mowa w ww. art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Dlatego też wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Za koszt wytworzenia - na podstawie art. 16g ust. 4 powołanej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego - co do zasady - wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Natomiast, stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia, połączył "koszty zakupu" i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je "kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania". Tak więc - w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna - na wartość początkową środka trwałego nabytego odpłatnie składają się: kwota należna sprzedającemu powiększona o inne koszty zakupu oraz inne koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Co więcej, treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy nie pozostawia wątpliwości, że do wartości początkowej środka trwałego zalicza się również wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych, tym bardziej tych, które służą zabezpieczeniu ryzyka finansowego związanego z wytworzeniem środka trwałego. W tym bowiem przypadku powiązanie tychże wydatków z wytworzeniem środka trwałego jest bezsprzeczne.

W konsekwencji powyższego, wydatki związane z nabyciem instrumentów finansowych w wykonaniu umów hedgingowych zalicza się do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Identyczny sposób postępowania dotyczy również sytuacji, w której następuje realizacja praw wynikających z tych instrumentów. W takim przypadku bowiem wynik (zysk, strata) na transakcjach zabezpieczających ryzyko finansowe związane z wytworzeniem środka trwałego wpływa na wartość początkową tego środka, jeżeli wynik ten został ustalony do dnia jego oddania do używania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.