ITPB3/423-388/08/MK - Data powstania przychodu z tytułu wypłaconej premii przez spółkę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu 15 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania przychodu z tytułu przyznanych premii pieniężnych jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określenia momentu powstania przychodu z tytułu przyznanych premii pieniężnych w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zajmującym się sprzedażą, serwisem oraz naprawą samochodów. W ramach prowadzonej działalności podpisano umowy z importerami samochodów, które obejmują rozbudowany system marż i bonusów z tytułu prowadzonej sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz ubezpieczeń. Umowa zawiera informacje o przysługujących Spółce bonusach m.in. za jakość przedsiębiorstwa Dealera, za jakość obsługi klientów na bazie wyników badań - oceny zewnętrznej i wewnętrznej, za realizację planu sprzedaży, zarówno samochodów, jak i części zamiennych.

Niektóre bonusy przysługują Spółce za okres kwartalny, inne rozliczane są w systemie miesięcznym.

Wypłata powyższych bonusów poprzedzona jest informacją od podmiotu wypłacającego o osiągniętych za dany okres wskaźnikach wynikających z analizy realizacji zarówno elementów jakościowych, jak i wartościowych.

Spółka po otrzymaniu, zwykle ok. 20 następnego miesiąca, informacji o stopniu wykonania i wysokości premii (bonusa) wystawia fakturę, na podstawie której jednostka zobowiązana wypłaca należną kwotę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

W odniesieniu do sformułowanych pytań Wnioskodawca wskazał, że przychód z tytułu otrzymania premii pieniężnej za spełnienie założonych celów jakościowo-wartościowych winien być rozpoznawany zgodnie z zasadami przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychód ten winien być ujęty w księgach i opodatkowany w dacie otrzymania zapłaty, bowiem otrzymany bonus nie dokumentuje wykonania usługi, zbycia prawa majątkowego, czy też wydania rzeczy, o którym mowa w art. 3a ww. ustawy.

Spółka podniosła, że jeśli jej zachowanie dotyczące efektywności działań Spółki zostanie wykonane, otrzymuje gratyfikację w postaci premii - jest to ocena jaką otrzymuje za swoją pracę, za wyniki pracy, a nie za wykonaną usługę, z tego też względu data powstania przychodu nie może być też ustalana w oparciu o przepisy ust. 3c art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Skutki podatkowe związane z otrzymaniem premii pieniężnej uzależnione są od funkcji, jaką ona pełni. Najczęściej występujące sytuacje związane są z tym, iż jest ona:

Tak więc, jeżeli otrzymanie premii pieniężnej nie jest związane z konkretną dostawą towarów lub wykonaniem usług, a jej uzyskanie jest uzależnione od określonych zachowań podatnika, np. wielkości obrotu, to premia taka stanowi przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Innymi słowy, uzyskiwane przez Spółkę od kontrahentów premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu obrotów z danym kontrahentem i jakość usług w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym), po spełnieniu przez Spółkę warunków do ich uzyskania - stanowią przychody należne związane z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Spółka otrzymuje premie pieniężne niezwiązane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu i jakości usług (za realizację planu sprzedaży oraz za jakość przedsiębiorstwa i obsługi klientów) - wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego, bowiem uzależniona jest od określonego zachowania nabywcy.

Definicja przychodów związanych z działalnością gospodarczą zawarta jest w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 12 ust. 3a (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późnij niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 12 ust. 3c, 3d i 3e powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w r.

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Istotną w tym wypadku okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e cytowanej ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 3c, 3d i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w tej sprawie znajduje zastosowanie powołany art. 12 ust. 3c ww. ustawy, stąd nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie cytowany powyżej art. 12 ust. 3e, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie znajdują zastosowania przepisy ust. 3c, 3d i 3d cytowanego wyżej art. 12.

W konsekwencji, gdy umowa przewiduje, że premia pieniężna (bonus) naliczana i otrzymywana będzie miesięcznie bądź kwartalnie, a rozliczanie następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego oraz, że informacje o przyznanym bonusie i o jego wysokości spółka otrzymuje około 20 następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu, to dniem powstania przychodu u Wnioskodawcy będzie zawsze ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień miesiąca lub kwartału.

Reasumując, mając na uwadze wskazany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne za moment powstania przychodu uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (umowach), tj. ostatni dzień miesiąca lub kwartału.

Ponadto, odnośnie poruszonego w pytaniu pierwszym zagadnienia związanego z korektą deklaracji, wskazać należy, że jest ono regulowane przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z treści art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że płatnik ma taką możliwość, jednakże nie jest ona prawnie dopuszczona w każdym przypadku. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także, gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza, z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.