ITPB3/423-387a/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonym kredytem bankowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonym kredytem bankowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank jest obecnie członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej - jednak z uwagi na bliski termin jej rozwiązania, a tym samym nabycia przez Bank z powrotem statusu podatnika podatku dochodowego, Spółka jest zainteresowana uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w poniższej kwestii.

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Wnioskodawca posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Niemniej, pomimo iż pracownicy Banku podejmujący decyzję o udzieleniu kredytu działają zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi procedurami bankowymi, nie do uniknięcia nawet przez ostrożnie działający podmiot są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości. W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie kredytu jako kredytobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy kredytu poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego skutkuje złożeniem przez Bank lub osobę figurującą jako kredytobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania (Policja lub Prokuratura). W toku czynności śledztwa (dochodzenia) organy ścigania podejmują czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa wyłudzenia kredytu i równoczesnego sfałszowania podpisu osoby figurującej na umowie kredytowej jako kredytobiorca. W tym celu organy ścigania przeprowadzają szereg czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego i następnie, w razie stwierdzenia, iż osoba, której dane figurują na umowie kredytu rzeczywiście owej umowy nie zawarła, ustalenie, kto jest sprawcą przestępstwa. Przeprowadzane przez organy ścigania czynności nie zawsze jednak pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia kredytu oraz sfałszowania podpisu kredytobiorcy. Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym, kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa potwierdzającego wykonanie przez organy ścigania szeregu czynności postępowania przygotowawczego, które jednak z powodu braku dowodów nie doprowadziły do ustalenia sprawcy przestępstwa wyłącza możliwość odzyskania przez Bank kwoty kredytu oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Bank mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym Bank traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty kredytu lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2 i art. 325f § 1 kodeksu postępowania karnego.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka wskazuje, iż nieodłącznym elementem działalności bankowej jest ryzyko kredytowe wiążące się z potencjalnym brakiem uzyskania spłaty udzielonych kredytów. Banki rozporządzają swoim majątkiem wypłacając kredytobiorcom środki finansowe w związku z realizacją zawartych umów i ponoszą tym samym ryzyko związane z ewentualnym brakiem zwrotu kredytu przez kontrahenta. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne uregulowania odnoszące się do banków, w tym w szczególności w zakresie podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw oraz odpisywania wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona lub udokumentowana.

Jednakże w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, kiedy pod umową kredytu składa podpis nieznana osoba, podszywająca się pod osobę, której dane są przedstawiane przy zawarciu umowy, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (nie dochodzi do skutku), a Banku i osoby fizycznej figurującej na umowie kredytu nie łączy stosunek cywilnoprawny umowy kredytu. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 174/05: "Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 k.c)". Równocześnie nie zawsze możliwe jest ustalenie osoby - sprawcy wyłudzenia kredytu - wobec której można wystąpić z roszczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie z powodu popełnienia przestępstwa na szkodę Banku.

Skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, Bank nie jest uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie (odpisu aktualizującego wartość) wierzytelności o zwrot wyłudzonej kwoty za koszt podatkowy ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej), ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek / kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do roszczenia o zwrot wyłudzonych środków pieniężnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3939/06), w którym stwierdzono między innymi: "Skarżąca spółka udzielała pożyczek, głównie osobom fizycznym, za pośrednictwem swoich przedstawicieli do których zaliczała się również "A". Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 194 888,68 zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem "A", oraz kwotę 19 411,33 zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem innych osób. (...) Z treści protokołu z kontroli podatkowej oraz z treści wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z października 2005 r. (karta 71 akt podatkowych) wynikało, że kwoty tej "A" w roku 2004 nigdy nie przekazała klientom skarżącej spółki jako udzielone pożyczki, gdyż kwotę tą wyłudziła od skarżącej spółki na podstawie sfałszowanych dokumentów i przywłaszczyła ją. W tym stanie rzeczy przedmiotowa kwota nie mogła zostać zaliczona przez organy do kwoty nieściągalnych pożyczek, gdyż pieniądze te nigdy nie były przedmiotem umów pożyczek zawartych przez "A". Pieniądze te stały się przedmiotem przestępstwa popełnionego przez osobę, za pośrednictwem której skarżąca spółka udzielała pożyczek. Z tego względu nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., który swym zakresem obejmuje nieściągalne kredyty (pożyczki)."

Reasumując, mimo iż banki są uprawnione do skorzystania ze szczególnych uregulowań wskazujących na możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku nieściągalnych pożyczek / kredytów, to ich zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest niemożliwe.

Tak więc pomimo, iż Bank wydał środki pieniężne nieustalonej osobie i nie otrzyma ich zwrotu jako że stały się przedmiotem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sfałszowanie podpisu osoby figurującej jako kredytobiorca, to nie może - zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozpoznać tego uszczuplenia jako kosztu podatkowego na podstawie przepisów dotyczących podatkowego traktowania rezerw oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bardziej właściwe jest uznanie, że Bank ponosi stratę w środkach obrotowych, a kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w sposób właściwy dla tego rodzaju strat, a nie na podstawie regulacji podatkowych dotyczących kosztów tworzenia rezerw oraz kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W swojej istocie wyłudzenie pożyczki / kredytu w wyniku działań przestępczych osób fizycznych nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) poprzez, np. likwidację lokaty i pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. Zgodnie z postanowieniem Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2006 r., sygn. ZDE/423-151-66/06, tego rodzaju strata jest kosztem uzyskania przychodów banku, pod warunkiem, iż strata nie powstała w wyniku zaniedbań w nadzorze. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku w majątku banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jego kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB, zakwalifikował wyłudzenia środków pieniężnych w wyniku oszustwa bankowego jako straty w środkach obrotowych, które powstały w trakcie podejmowania działań w celu osiągnięcia przychodów, bez winy pracowników banku oraz zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur. Według opinii wyrażonej w ww. interpretacji tego rodzaju straty stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zatem, o ile koszt pozostaje w związku z działalnością wykonywaną w celu osiągnięcia przychodu, w tym służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu i nie został przewidziany w katalogu wyłączeń, stanowi on koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Spółka podkreśla, iż artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie na przykład do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy). Zatem, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów administracji, wskazuje, że straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty przeznaczane na udzielanie kredytów, które mają na celu generowanie przychodów, min. w postaci odsetek i prowizji, stanowią środki obrotowe Banku. Środki pieniężne (środki obrotowe) są elementem prowadzenia przez Bank działalności bankowej i tym samym służą utrzymaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Niemniej, jak zauważono powyżej, w przypadku prowadzenia działalności bankowej, pomimo stosowania odpowiednich procedur zabezpieczających, nieuniknione nawet dla racjonalnie i ostrożnie działającego podmiotu są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytów osobom na podstawie sfałszowanych lub skradzionych dokumentów.

Bank podkreśla, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, powstałe straty z tytułu wyłudzenia kredytów są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą postanowienia organów ścigania o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawców wydane na podstawie art. 322 § 1 k.p.k., art. 325a 2 k.p.k., art. 325f § 1 k.p.k.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacje wyłudzenia kredytów stanowią zdarzenia powstające w sposób od niego niezależny i są nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności w prowadzonej działalności. Spółka podkreśla, iż pracownicy Banku udzielając kredytów i decydując o wypłacie środków na podstawie umowy kredytu, działają zgodnie z przepisami prawa oraz dochowują należytej staranności i stosują wewnętrzne bankowe procedury regulujące zasady postępowania w tym zakresie. Przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje też sytuacji, w których wystąpiłyby nieprawidłowości w nadzorze. Bank podejmuje wszelkie niezbędne kroki mające na celu wykrycie sprawców oraz odzyskania wyłudzonych środków. Zatem, do wyłudzenia kredytów dochodzi bez winy Banku, a powstające w ten sposób straty w środkach obrotowych są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności.

Tak więc, w przypadku strat w środkach obrotowych (stanowiących w Banku środki pieniężne) powstałych w wyniku wyłudzeń kredytów, spełnione są przesłanki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, by uznać owe straty za koszt uzyskania przychodów Banku.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie wskazuje na postanowienie z dnia 11 sierpnia 2006 r., znak ZDE/423-151-66/06, w którym stwierdzono: " (...)warunkiem niezbędnym do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie zatem powyższych przesłanek, w tym udokumentowanie odpowiednio, iż powstała strata nie powstała na skutek zaniedbań w nadzorze. Bank ponadto winien wykazać, iż z należytą sumiennością wykonuje czynności sprawdzające oraz dąży do eliminowania działań mających na celu wyłudzenie czy też kradzież środków pieniężnych (obrotowych). Zatem w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie wartość poniesionej straty w środkach pieniężnych będzie stanowić zgodnie z zapisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów, bowiem z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały wyżej wymienione warunki."

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, straty w środkach obrotowych, zaistniałe w wyniku popełnienia przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu), określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego, i udokumentowane prawomocnymi postanowieniami prokuratorskimi o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1 k.p.k., art. 325a § 2 k.p.k., art. 325f § 1 k.p.k. spełniają wszystkie warunki by uznać je za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Wnioskodawca posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Niemniej, pomimo iż pracownicy Banku podejmujący decyzję o udzieleniu kredytu działają zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi procedurami bankowymi, nie do uniknięcia są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości. W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie kredytu jako kredytobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy kredytu poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem skutkuje złożeniem przez Bank lub osobę figurującą jako kredytobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania (Policja lub Prokuratura). Przeprowadzane przez organy ścigania czynności nie zawsze pozwalają jednak na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia kredytu oraz sfałszowania podpisu kredytobiorcy. Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dla banków specjalne uregulowania, służące określeniu wysokości ich zobowiązania podatkowego. Dlatego też strat tych podmiotów z tytułu wyłudzonego kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, jako strat w środkach obrotowych.

W bankach istnieją bowiem trzy instrumenty służące pokrywaniu strat z tytułu ryzyka bankowego. Są to:

* rezerwy celowe, tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.),

* fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), oraz

* rezerwa na ryzyko ogólne, służąca pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej (art. 130 Prawa bankowego).

Przepisy ww. rozporządzenia dają możliwość utworzenia rezerwy na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, bowiem nie przewidują specjalnego trybu tworzenia rezerw dla tego typu kategorii ekspozycji kredytowych. Klasyfikacja do kategorii "stracone" może w takim wypadku nastąpić w oparciu o przepis dotyczący opóźnienia w spłacie kapitału przekraczającym 6 miesięcy lub przepis odnoszący się do sytuacji, w której miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i jego majątek nie został ujawniony (Załącznik Nr 1 do ustawy - Prawo Bankowe - Zasady Klasyfikacji Ekspozycji Kredytowych).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Artykuł 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

O ile zatem przepisy rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków dopuszczają tworzenie rezerw na kredyty wyłudzone (przy spełnieniu określonych przepisami warunków), to zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kredytów udzielonych z naruszeniem prawa stwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu. A zatem, jeżeli kredyt został udzielony z naruszeniem przepisów prawa następującym w efekcie posługiwania się przez klienta podrobionym, czy skradzionym dowodem tożsamości i fakt naruszenia przepisów prawa zostaje stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, bank nie ma możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania rezerw celowych z tytułu kredytów udzielonych w takich okolicznościach.

W przypadku rezerwy utworzonej na pokrycie kredytu, w odniesieniu do którego nie zachodzą w sposób łączny okoliczności wymienione w art. 16 ust. 3c ustawy podatkowej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:

Innym instrumentem służącym rozliczeniu podatkowemu w bankach jest rezerwa na ryzyko ogólne utworzona na podstawie art. 130 Prawa bankowego. Wskazać należy bowiem, iż zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w bankach kosztem uzyskania przychodów są rezerwy na ryzyko ogólne tworzone w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. Jeżeli zatem bank straty powstałe w związku z wyłudzonym kredytem pokryje z tych rezerw, tym samym może je uznać za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia wyłudzonych kredytów do kosztów uzyskania przychodów - pod warunkiem, iż będą one uznane za nieściągalne - istnieje także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tej regulacji wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić w takim przypadku zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj:

Natomiast pokrycie straty z tytułu kredytu wyłudzonego ze środków pochodzących z funduszu ryzyka ogólnego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego, nie wywiera skutków podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko podatnika w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, w świetle którego kwoty wyłudzonych kredytów stanowią straty Banku w środkach obrotowych, które należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy z nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.