ITPB3/423-387a/09/10-S/PS - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonym kredytem bankowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 210/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonym kredytem bankowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonym kredytem bankowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank jest obecnie członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej - jednak z uwagi na bliski termin jej rozwiązania, a tym samym nabycia przez Bank z powrotem statusu podatnika podatku dochodowego, Spółka jest zainteresowana uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w poniższej kwestii.

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Wnioskodawca posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Niemniej, pomimo iż pracownicy Banku podejmujący decyzję o udzieleniu kredytu działają zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi procedurami bankowymi, nie do uniknięcia nawet przez ostrożnie działający podmiot są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości. W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie kredytu jako kredytobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy kredytu poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego skutkuje złożeniem przez Bank lub osobę figurującą jako kredytobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania (Policja lub Prokuratura). W toku czynności śledztwa (dochodzenia) organy ścigania podejmują czynności mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa wyłudzenia kredytu i równoczesnego sfałszowania podpisu osoby figurującej na umowie kredytowej jako kredytobiorca. W tym celu organy ścigania przeprowadzają szereg czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego i następnie, w razie stwierdzenia, iż osoba, której dane figurują na umowie kredytu rzeczywiście owej umowy nie zawarła, ustalenie, kto jest sprawcą przestępstwa. Przeprowadzane przez organy ścigania czynności nie zawsze jednak pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia kredytu oraz sfałszowania podpisu kredytobiorcy. Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym, kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa potwierdzającego wykonanie przez organy ścigania szeregu czynności postępowania przygotowawczego, które jednak z powodu braku dowodów nie doprowadziły do ustalenia sprawcy przestępstwa wyłącza możliwość odzyskania przez Bank kwoty kredytu oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Bank mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym Bank traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty kredytu lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2 i art. 325f § 1 kodeksu postępowania karnego.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka wskazuje, iż nieodłącznym elementem działalności bankowej jest ryzyko kredytowe wiążące się z potencjalnym brakiem uzyskania spłaty udzielonych kredytów. Banki rozporządzają swoim majątkiem wypłacając kredytobiorcom środki finansowe w związku z realizacją zawartych umów i ponoszą tym samym ryzyko związane z ewentualnym brakiem zwrotu kredytu przez kontrahenta. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne uregulowania odnoszące się do banków, w tym w szczególności w zakresie podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw oraz odpisywania wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona lub udokumentowana.

Jednakże w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, kiedy pod umową kredytu składa podpis nieznana osoba, podszywająca się pod osobę, której dane są przedstawiane przy zawarciu umowy, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (nie dochodzi do skutku), a Banku i osoby fizycznej figurującej na umowie kredytu nie łączy stosunek cywilnoprawny umowy kredytu. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 174/05: "Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.)". Równocześnie nie zawsze możliwe jest ustalenie osoby - sprawcy wyłudzenia kredytu - wobec której można wystąpić z roszczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie z powodu popełnienia przestępstwa na szkodę Banku.

Skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, Bank nie jest uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie (odpisu aktualizującego wartość) wierzytelności o zwrot wyłudzonej kwoty za koszt podatkowy ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej), ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek / kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do roszczenia o zwrot wyłudzonych środków pieniężnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3939/06), w którym stwierdzono między innymi: "Skarżąca spółka udzielała pożyczek, głównie osobom fizycznym, za pośrednictwem swoich przedstawicieli do których zaliczała się również "A". Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 194.888,68 zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem "A", oraz kwotę 19.411,33 zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem innych osób. (...) Z treści protokołu z kontroli podatkowej oraz z treści wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z października 2005 r. (karta 71 akt podatkowych) wynikało, że kwoty tej "A" w roku 2004 nigdy nie przekazała klientom skarżącej spółki jako udzielone pożyczki, gdyż kwotę tą wyłudziła od skarżącej spółki na podstawie sfałszowanych dokumentów i przywłaszczyła ją. W tym stanie rzeczy przedmiotowa kwota nie mogła zostać zaliczona przez organy do kwoty nieściągalnych pożyczek, gdyż pieniądze te nigdy nie były przedmiotem umów pożyczek zawartych przez "A". Pieniądze te stały się przedmiotem przestępstwa popełnionego przez osobę, za pośrednictwem której skarżąca spółka udzielała pożyczek. Z tego względu nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., który swym zakresem obejmuje nieściągalne kredyty (pożyczki)."

Reasumując, mimo iż banki są uprawnione do skorzystania ze szczególnych uregulowań wskazujących na możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku nieściągalnych pożyczek / kredytów, to ich zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest niemożliwe.

Tak więc pomimo, iż Bank wydał środki pieniężne nieustalonej osobie i nie otrzyma ich zwrotu jako że stały się przedmiotem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sfałszowanie podpisu osoby figurującej jako kredytobiorca, to nie może - zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozpoznać tego uszczuplenia jako kosztu podatkowego na podstawie przepisów dotyczących podatkowego traktowania rezerw oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bardziej właściwe jest uznanie, że Bank ponosi stratę w środkach obrotowych, a kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w sposób właściwy dla tego rodzaju strat, a nie na podstawie regulacji podatkowych dotyczących kosztów tworzenia rezerw oraz kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W swojej istocie wyłudzenie pożyczki / kredytu w wyniku działań przestępczych osób fizycznych nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) poprzez, np. likwidację lokaty i pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. Zgodnie z postanowieniem Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 sierpnia 2006 r., sygn. ZDE/423-151-66/06, tego rodzaju strata jest kosztem uzyskania przychodów banku, pod warunkiem, iż strata nie powstała w wyniku zaniedbań w nadzorze. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku w majątku banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jego kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB, zakwalifikował wyłudzenia środków pieniężnych w wyniku oszustwa bankowego jako straty w środkach obrotowych, które powstały w trakcie podejmowania działań w celu osiągnięcia przychodów, bez winy pracowników banku oraz zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur. Według opinii wyrażonej w ww. interpretacji tego rodzaju straty stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zatem, o ile koszt pozostaje w związku z działalnością wykonywaną w celu osiągnięcia przychodu, w tym służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu i nie został przewidziany w katalogu wyłączeń, stanowi on koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Spółka podkreśla, iż artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie na przykład do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy). Zatem, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów administracji, wskazuje, że straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy:

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty przeznaczane na udzielanie kredytów, które mają na celu generowanie przychodów, min. w postaci odsetek i prowizji, stanowią środki obrotowe Banku. Środki pieniężne (środki obrotowe) są elementem prowadzenia przez Bank działalności bankowej i tym samym służą utrzymaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Niemniej, jak zauważono powyżej, w przypadku prowadzenia działalności bankowej, pomimo stosowania odpowiednich procedur zabezpieczających, nieuniknione nawet dla racjonalnie i ostrożnie działającego podmiotu są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytów osobom na podstawie sfałszowanych lub skradzionych dokumentów.

Bank podkreśla, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, powstałe straty z tytułu wyłudzenia kredytów są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą postanowienia organów ścigania o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawców wydane na podstawie art. 322 § 1 k.p.k., art. 325a § 2 k.p.k., art. 325f § 1 k.p.k.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacje wyłudzenia kredytów stanowią zdarzenia powstające w sposób od niego niezależny i są nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności w prowadzonej działalności. Spółka podkreśla, iż pracownicy Banku udzielając kredytów i decydując o wypłacie środków na podstawie umowy kredytu, działają zgodnie z przepisami prawa oraz dochowują należytej staranności i stosują wewnętrzne bankowe procedury regulujące zasady postępowania w tym zakresie. Przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje też sytuacji, w których wystąpiłyby nieprawidłowości w nadzorze. Bank podejmuje wszelkie niezbędne kroki mające na celu wykrycie sprawców oraz odzyskania wyłudzonych środków. Zatem, do wyłudzenia kredytów dochodzi bez winy Banku, a powstające w ten sposób straty w środkach obrotowych są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności.

Tak więc, w przypadku strat w środkach obrotowych (stanowiących w Banku środki pieniężne) powstałych w wyniku wyłudzeń kredytów, spełnione są przesłanki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, by uznać owe straty za koszt uzyskania przychodów Banku.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie wskazuje na postanowienie z dnia 11 sierpnia 2006 r., znak ZDE/423-151-66/06, w którym stwierdzono: " (...)warunkiem niezbędnym do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie zatem powyższych przesłanek, w tym udokumentowanie odpowiednio, iż powstała strata nie powstała na skutek zaniedbań w nadzorze. Bank ponadto winien wykazać, iż z należytą sumiennością wykonuje czynności sprawdzające oraz dąży do eliminowania działań mających na celu wyłudzenie czy też kradzież środków pieniężnych (obrotowych). Zatem w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie wartość poniesionej straty w środkach pieniężnych będzie stanowić zgodnie z zapisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów, bowiem z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały wyżej wymienione warunki."

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, straty w środkach obrotowych, zaistniałe w wyniku popełnienia przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu), określonego w art. 286 kodeksu karnego poprzez podrobienie podpisu kredytobiorcy określonego w art. 271 kodeksu karnego, i udokumentowane prawomocnymi postanowieniami prokuratorskimi o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1 k.p.k., art. 325a § 2 k.p.k., art. 325f § 1 k.p.k. spełniają wszystkie warunki by uznać je za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 15 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-387a/09/PS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W dniu 2 listopada 2009 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 listopada 2009 r. znak ITPB3/423W-60/09/PS (doręczono w dniu 8 grudnia 2009 r.) W dniu 11 stycznia 2010 r. wpłynęła do tutejszego podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 210/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Wnioskodawca posiada wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Niemniej, pomimo iż pracownicy Banku podejmujący decyzję o udzieleniu kredytu działają zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi procedurami bankowymi, nie do uniknięcia są sytuacje, w których dochodzi do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów tożsamości. W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie kredytu jako kredytobiorca kwestionuje istnienie wierzytelności z tytułu zawarcia umowy kredytu poprzez zakwestionowanie autentyczności złożonych pod umową podpisów wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca wszystkie okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy i stał się pokrzywdzonym przestępstwem doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem skutkuje złożeniem przez Bank lub osobę figurującą jako kredytobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania (Policja lub Prokuratura). Przeprowadzane przez organy ścigania czynności nie zawsze pozwalają jednak na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia kredytu oraz sfałszowania podpisu kredytobiorcy. Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dla banków specjalne uregulowania, służące określeniu wysokości ich zobowiązania podatkowego.

Spółka w przedmiotowym wniosku podnosi jednak, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, Bank nie jest uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności za koszt podatkowy ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej, ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek / kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do roszczenia o zwrot wyłudzonych środków pieniężnych. Reasumując, mimo iż banki są uprawnione do skorzystania ze szczególnych uregulowań wskazujących na możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku nieściągalnych pożyczek / kredytów, to ich zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku zdaniem Jednostki jest niemożliwe.

Podkreślić należy więc na wstępie, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególnych regulacjach służących określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w bankach znajduje się zapis, w świetle którego przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 (stanowiącym o możliwości zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów) nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu (art. 16 ust. 3c). W konsekwencji zauważyć należy, iż ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział sytuacje, w których może dojść do wyłudzenia kredytu bankowego, wskazując jednoznacznie, że jeżeli naruszenie to zostanie potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, bank nie ma możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania rezerw celowych z tytułu kredytów udzielonych w takich okolicznościach. W stosunku zobowiązaniowym jakim jest umowa kredytu naruszenie prawa nastąpić może bowiem zarówno po stronie banku jak i osoby ubiegającej się o kredyt. Wyłudzony w efekcie posługiwania się przez klienta podrobionym, czy skradzionym dowodem tożsamości, kredyt uznać należy bez wątpienia za kredyt udzielony z naruszeniem przepisów prawa.

Uwzględniając zatem okoliczności wskazane w przedmiotowym wniosku, a dotyczące sytuacji wyłudzenia kredytu bankowego na skutek posługiwania przez klienta podrobionym lub skradzionym dowodem tożsamości na skutek czego jak wskazuje Wnioskodawca umowa kredytowa staje się w świetle prawa nieważna, nie sposób nie zauważyć, iż ustawodawca w szczegółowych regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania banków implementował zapis, w świetle którego rezerwy bankowe mogą obejmować również i takie ekspozycje kredytowe jak wskazane we wniosku, które nie mogą jednak stanowić kosztów podatkowych w przypadku potwierdzenia naruszenia prawa prawomocnym wyrokiem sądu.

Skoro więc w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją szczególne zapisy w sprawie możliwości zaliczenia przez banki do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych kredytów/pożyczek, które przewidują również sytuacje udzielenia ich z naruszeniem prawa, to niezależnie od sfery cywilnoprawnej, w świetle której w takich przepadkach dochodzi do nieważności czynności prawnej na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strat tych podmiotów z tytułu wyłudzonego kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, jako strat w środkach obrotowych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności zauważyć należy, iż w bankach istnieją trzy instrumenty służące pokrywaniu strat z tytułu ryzyka bankowego. Są to mianowicie:

* rezerwy celowe, tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.),

* fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), oraz

* rezerwa na ryzyko ogólne, służąca pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej (art. 130 Prawa bankowego).

Przepisy ww. rozporządzenia dają możliwość utworzenia rezerwy na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, bowiem nie przewidują specjalnego trybu tworzenia rezerw dla tego typu kategorii ekspozycji kredytowych. Klasyfikacja do kategorii "stracone" może w takim wypadku nastąpić w oparciu o przepis dotyczący opóźnienia w spłacie kapitału przekraczającym 6 miesięcy lub przepis odnoszący się do sytuacji, w której miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i jego majątek nie został ujawniony (Załącznik Nr 1 do ustawy - Prawo Bankowe - Zasady Klasyfikacji Ekspozycji Kredytowych).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

O ile więc przepisy ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków dopuszczają tworzenie rezerw na kredyty wyłudzone (przy spełnieniu określonych przepisami warunków), to jak wskazano na wstępie zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kredytów udzielonych z naruszeniem prawa stwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu.

W przypadku rezerwy utworzonej na pokrycie kredytu, w odniesieniu do którego nie zachodzą w sposób łączny okoliczności wymienione w art. 16 ust. 3c ustawy podatkowej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:

a ponadto:

* spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) albo

* wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Możliwość zaliczenia wyłudzonych kredytów do kosztów uzyskania przychodów - pod warunkiem, iż będą one uznane za nieściągalne - istnieje także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tej regulacji wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić w takim przypadku zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj:

W przedmiotowej sprawie, niezależnie od okoliczności wyłudzenia kredytu bankowego, na skutek czego, jak wskazuje Spółka, umowa kredytowa staje się w świetle prawa cywilnego nieważna, zastosowanie znaleźć może również art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w bankach kosztem uzyskania przychodów są rezerwy na ryzyko ogólne tworzone w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. Przepis ten odnosi się zatem do kolejnego instrumentu służącego rozliczeniu podatkowemu w bankach jakim jest rezerwa na ryzyko ogólne utworzona na podstawie art. 130 Prawa bankowego. Banki mogą bowiem tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Utworzenie takiej rezerwy nie jest obowiązkowe. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Wyeksponować należy również na tle przedstawionych okoliczności, iż rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowego funduszu zabezpieczającego bank przed ryzykiem, które trudno przewidzieć, a przynajmniej trudno jest oszacować. Rezerwą tą powinny zostać pokryte ryzyka, na które nie utworzono rezerw celowych. Jeżeli zatem Spółka nie tworzy rezerw celowych określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, to może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne, o których mowa w art. 130 Prawa bankowego. Jeżeli zatem Bank straty powstałe w związku z wyłudzonym kredytem pokryje z tych rezerw, tym samym może je uznać za koszty uzyskania przychodu. Jest to zatem kolejny przepis znajdujący się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o który Wnioskodawca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłudzane kredyty bankowe. Zaznaczyć należy również, iż nie ma przy tym znaczenia okoliczność wyłudzenia kredytu na skutek posługiwania się przez kredytobiorcę podrobionym dokumentem tożsamości, która to zdaniem Wnioskodawcy przesądza o braku możliwości skorzystania przez Bank z szczególnych regulacji znajdujących się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w bankach. Zatem skoro w art. 15 ust. 1 znajduje się zapis, w oparciu o który Jednostka może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość wyłudzonych kredytów bankowych, to nie można tym samym uznać ich za straty w środkach obrotowych.

Końcowo wskazać trzeba, iż pokrycie straty z tytułu kredytu wyłudzonego ze środków pochodzących z funduszu ryzyka ogólnego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego, nie wywiera skutków podatkowych.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego kwoty wyłudzonych kredytów stanowią straty Banku w środkach obrotowych, które należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 210/10, stwierdzić należy, iż niezależnie od okoliczności, w świetle których na gruncie prawa cywilnego czynność udzielenia kredytu w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, z mocy prawa jest nieważna, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególne regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania dla jednostek prowadzących działalność bankową, z których wynika, iż opisane we wniosku ekspozycje kredytowe również podlegają tym przepisom. Wskazuje na to zarówno treść art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, jak również dyspozycja art. 15 ust. 1h pkt 1, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów mogą być rezerwy na ryzyko ogólne służące stworzeniu dodatkowego funduszu zabezpieczającego bank przed ryzykiem, które trudno przewidzieć i oszacować.

W związku z powyższym stanowisko podatnika, w świetle którego kwoty wyłudzonych kredytów stanowią straty Banku w środkach obrotowych, uznać należy z nieprawidłowe.

Wskazać należy również, iż wymienione przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Dla przykładu, powołany przez Spółkę wyrok - jedyny w sprawie wyłudzenia środków finansowych - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3939/06, dotyczy sytuacji wyłudzenia środków finansowych przez przedstawiciela spółki, któremu te środki zostały powierzone, a która to spółka nie była bankiem, dla których jak już wcześniej wskazano ustawodawca przewidział szczególne zasady obliczania podstawy opodatkowania. Jak wynika bowiem z treści tego orzeczenia: "Skarżąca spółka udzielała pożyczek, głównie osobom fizycznym, za pośrednictwem swoich przedstawicieli, do których zaliczała się również "A". (...) Posługiwanie się przez ustawodawcę w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. pojęciem kredyty (pożyczki) wskazuje, że zakresem tego przepisu ustawodawca zamierzał objąć banki i podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej. Odrębność tych przepisów, zdaniem Sądu, miała polegać m.in. na tym, że regulowały one działalność kredytową określonych w nich podmiotów. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że skarżąca spółka nie zaliczała się do podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., gdyż nie udzielała kredytów i prowadziła działalność w zakresie udzielania pożyczek na podstawie Kodeksu cywilnego i u.s.d.g., które nie mogą być uznane za odrębne przepisy wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p." Ponadto zaakcentować należy, iż z treści tego wyroku, jak słusznie podnosi Wnioskodawca we własnym stanowisku, wynika również, iż przedstawiciel wyłudził od spółki środki pieniężne na podstawie sfałszowanych dokumentów i przywłaszczył je. Nic więc dziwnego, że Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził: "W tym stanie rzeczy przedmiotowa kwota nie mogła zostać zaliczona przez organy do kwoty nieściągalnych pożyczek, gdyż pieniądze te nigdy nie były przedmiotem umów pożyczek zawartych przez "A". Szkoda na majątku spółki nie powstała bowiem w ramach czynności zmierzających do zawarcia umów kredytowych, które mogłyby jak w przedstawionym stanie faktycznym udzielone zostać z naruszeniem prawa poprzez legitymowanie się przez kredytobiorcę podrobionym czy też skradzionym dokumentem tożsamości.

Ponadto powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB dotyczy z kolei sytuacji fałszerstwa podpisu w wyniku czego doszło do wyłudzenia środków pieniężnych z rachunku bankowego spółki przez jednego z członków zarządu, a wiec dotyczy innych okoliczności aniżeli wskazane w przedmiotowym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.