ITPB3/423-387/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) oraz pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zaniechaną inwestycją - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z zaniechaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka rozpoczęła zadanie inwestycyjne pod nazwą Zaprojektowanie i wykonanie elektrociepłowni na bazie procesu ORC o mocy 13MWt i 1,1MWel opalanej biomasą, zaplecza technicznego przygotowania i składowania biomasy, preizolowanej sieci ciepłowniczej, węzłów cieplnych i linii kablowej 15kV. W ramach przetargu został wyłoniony wykonawca, z którym zawarto w dniu 21 grudnia 2005 r. umowę. Na powyższe zadanie inwestycyjne Spółka poniosła koszty w wysokości 374 077,77 zł, z czego na:

* porady prawne w wysokości 42 132,48 zł,

* zakup map (projekty) w wysokości 147 552,57 zł,

* delegacje w wysokości 5 568,10 zł,

* koszty transportu w wysokości 1 716,20 zł,

* koszty materiałów w wysokości 8 898,44 zł,

* podatek VAT od nieściągalności uprawdopodobnionej w wysokości 33 000,00 zł,

* koszty inwestora zastępczego w wysokości 115 000,00 zł,

* zakup weksli 2 000,00 zł,

* opracowanie raportu 18 209,98 zł.

Zważywszy, że zawarta pomiędzy Zamawiającym i Konsorcjum umowa nie została do dnia 28 lipca 2011 r. wykonana oraz, że zgodnie z warunkiem umowy rozpoczęcia prac realizacyjnych było uzyskanie przez Zamawiającego pełnego zabezpieczenia finansowego w formie podpisanych umów z instytucjami finansującym, który to warunek nie został spełniony i którego ziszczenie się jest na tyle nieprawdopodobne, iż można mówić o niemożliwości jego ziszczenia, Zamawiający oraz Konsorcjum, zgodnie oświadczyli, iż rozwiązują umowę. Umowa została rozwiązana w dniu 28 lipca 2011 r. W związku z powyższym Spółka dokona zaniechania inwestycji, wykreśli ją z ewidencji rachunkowej, sporządzi protokół likwidacyjny, dokumentujący skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W piśmie z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka informuje, iż warunkiem rozpoczęcia prac realizacyjnych było uzyskanie pełnego zabezpieczenia finansowego przez Zamawiającego w formie podpisanych umów z instytucjami finansującymi, zatwierdzenie dokumentacji technicznej przez Zamawiającego oraz uzyskanie ostatecznych decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Zamawiający to Spółka z o.o. (Wnioskodawca). Konsorcjum to podmioty gospodarcze:

* "E." Sp. z o.o.,

* partner - "P." Sp. z o.o.,

* partner - "P." GmbH.

Wnioskodawca informuje, iż przyczyną odstąpienia od zadania inwestycyjnego był brak zabezpieczenia finansowego w formie podpisanych umów z instytucjami finansującymi zadanie inwestycyjne. Spółka doprecyzowuje, iż porady prawne dotyczyły:

* 942,48 zł - sprawdzenie dokumentacji postępowania o udzielenie zamówienia,

* 8 000,00 zł - doradztwo prawne na temat sporządzenia specyfikacji,

* 2 500,00 zł - konsultacje i doradztwo w zakresie formalno - prawnym w postępowaniu na zaprojektowanie i wykonanie elektrociepłowni,

* 800,00 zł - opinia prawna w sprawie możliwości odstąpienia od umowy,

* 500,00 zł - opinia w sprawie sytuacji prawnej zamawiającego w związku z wstrzymaniem realizacji inwestycji,

* 1 400,00 zł - przygotowanie odpowiedzi na pozew,

* 1 500,00 zł - zastępstwo prawne,

* 2 400,00 zł - wydanie opinii w zakresie rozwiązania umowy,

* 700,00 zł - pismo procesowe,

* 2 100,00 zł - zastępstwo prawne,

* 2 000,00 zł - przygotowanie apelacji,

* 1 500,00 zł - zastępstwo prawne w postępowaniu odwoławczym z powództwa,

* 2 000,00 zł - sporządzenie sprzeciwu od nakazu zapłaty,

* 3 000,00 zł - zastępstwo prawne,

* 2 000,00 - odpowiedź na apelację oraz zastępstwo prawne z powództwa

* 3 800,00 zł - apelacja od wyroku,

* 1990,00 zł - zmiana umowy spółki w związku z przekazaniem działek pod elektrociepłownie.

Spółka informuje również, iż koszty transportu dotyczą przejazdów samochodem służbowym w celach związanych z inwestycją. Ponadto w związku z nie opłaceniem w terminie faktury jednemu z konsorcjantów, Spółka dostała zawiadomienie zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług o planowanej korekcie podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz uznaniu należności jako uprawdopodobnionej. Zaistniała sytuacja spowodowała, iż Spółka złożyła korektę deklaracji podatku naliczonego, a kwotę podatku w wysokości 33 000,00 zł zaksięgowała w koszty inwestycji. Zgodnie z umową Inwestor Zastępczy pełnił funkcję zastępstwa inwestorskiego w ramach przygotowania i realizacji zadania inwestycyjnego. Wydatki dotyczące inwestora zastępczego były zgodne z umową i obejmowały:

* opracowanie analizy wykonalności przedsięwzięcia pod względem technicznym i ekonomicznym,

* przedłożenie programu finansowania inwestycji oraz opracowania wniosków wstępnych i ostatecznych w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji inwestycji w formie preferencyjnych pożyczek, kredytów i dotacji ze źródeł finansowania Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, EkoFunduszu oraz innych dostępnych źródeł finansowania,

* pozyskanie środków finansowych pochodzących spoza budżetu Zamawiającego na realizację przedsięwzięcia w wysokości min. 70% przewidywanego kosztu przedsięwzięcia,

* przygotowanie treści umowy z wybranym wykonawcą zgodnie z ustaleniami w przetargu i na warunkach wynikających ze złożonej oferty.

Wnioskodawca wskazuje również, iż zakup weksli był niezbędny w celu uzyskania pożyczki z WFOŚiGW i stanowił zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Wydatki z tytułu opracowania raportu dotyczyły oddziaływania na środowisko dla inwestycji. Raport był niezbędny w celu rozpoczęcia realizacji inwestycji. Delegacje dotyczyły Prezesa Spółki oraz kierownika Zakładu Energetyki Cieplnej odpowiedzialnego za realizację inwestycji i obejmowały dojazdy w ramach konsultacji wraz z noclegiem i wyżywieniem. Efekty poniesionych nakładów nie zostały i nie zostaną wykorzystane w przyszłości.

W piśmie z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Spółka informuje również, iż przyczyną nie uzyskania zabezpieczenia finansowego w formie podpisania umów z instytucjami finansującymi był brak przedłożenia prawomocnego pozwolenia na budowę. Instytucja, od której Wnioskodawca ubiegał się o dotację na budowę Elektrociepłowni tj. Ekofundusz, dała Spółce 1 rok na podpisanie umowy, ale w tym okresie wymagała prawomocnego pozwolenia na budowę. Spółka nie mogła przedłożyć takiego pozwolenia z uwagi na fakt, iż mieszkańcy sąsiadujący z działką, na której miała powstać Elektrociepłownia, składali sprzeciwy i odwoływali się. Procedura ta spowodowała, iż Spółka nie mogła dochować wymaganego terminu przez Ekofundusz. Pozwolenie złożono po terminie jednak dotacja nie została przyznana. Wszystkie wymienione koszty sądowe jak wskazuje Spółka dotyczą sprawy z powództwa jednego z konsorcjantów oraz inwestora zastępczego o zapłatę faktur związanych z inwestycją pod nazwą Elektrociepłownia. Wnioskodawca informuje również, iż Spółka nie opłaciła w terminie faktury wystawionej przez jednego z konsorcjantów, co spowodowało, iż otrzymała od ww. firmy zawiadomienie o uznaniu należności jako uprawdopodobnionej i w związku z powyższym dokonała korekty deklaracji VAT - 7. Spółka opłaciła fakturę dopiero po prawomocnym wyroku sądowym wydanym przez Sąd Apelacyjny. Wnioskodawca dokonał korekty w związku z uznaniem należności jako uprawdopodobnionej, a nie w związku z zaniechaniem inwestycji. Korekty dokonano w 2009 r. za okres maj 2007 r. w trakcie trwania inwestycji Końcowo Spółka wskazuje, iż sprawy sądowe dotyczące zapłaty faktur związane są z nieopłaceniem ich w terminie, a zapłaty dokonano dopiero po prawomocnych wyrokach sądowych dotyczą wyłącznie spraw związanych z inwestycja, pn. Elektrociepłownia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki protokół z komisyjnego zniszczenia dokumentacji stanowi wystarczający dowód realizacji art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydatki poniesione można uznać za koszt uzyskania przychodu 2011 r. Zdaniem Spółki dokumentację można zarchiwizować, gdyż dokumentacja ta nie będzie wykorzystywana w przyszłości, a nie jest racjonalna jej likwidacja fizyczna ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawi Spółkę możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozpoczęła zadanie inwestycyjne pod nazwą Zaprojektowanie i wykonanie elektrociepłowni na bazie procesu ORC o mocy 13MWt i 1,1MWel opalanej biomasą, zaplecza technicznego przygotowania i składowania biomasy, preizolowanej sieci ciepłowniczej, węzłów cieplnych i linii kablowej 15kV. W ramach przetargu został wyłoniony wykonawca, z którym zawarto w dniu 21 grudnia 2005 r. umowę. Umowa nie została jednak do dnia 28 lipca 2011 r. wykonana. Zgodnie natomiast z warunkiem umowy rozpoczęcia prac realizacyjnych było uzyskanie przez Zamawiającego (Spółkę) pełnego zabezpieczenia finansowego w formie podpisanych umów z instytucjami finansującym. Warunek ten nie został jednak spełniony z uwagi na brak przedłożenia prawomocnego pozwolenia na budowę. Spółka nie mogła przedłożyć takiego pozwolenia z uwagi na fakt, iż mieszkańcy sąsiadujący z działką, na której miała powstać Elektrociepłownia, składali sprzeciwy i odwoływali się. Procedura ta spowodowała, iż Spółka nie mogła dochować wymaganego terminu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

Na tle powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na wytworzenie (budowę) we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Generalnie wydatki związane z budową środków trwałych kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia - tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne.

Nakład inwestycyjny oznacza co do zasady wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej (projektów, ekspertyz, opinii, raportów, itp.) jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do wszelkiej dokumentacji, projektów, opinii, analiz itp., przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)., określających terminy jej przechowywania, a w szczególności art. 74 tej ustawy w myśl którego m.in.:

* dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;

* pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, iż decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych znajdzie odzwierciedlenie w protokole likwidacyjnym, określającym skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, a także w wykreśleniu jej z ewidencji rachunkowej.

Zatem w sytuacji wskazanej we wniosku, gdy dojdzie do podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji, całą dokumentację dotyczącą opisanej inwestycji, a zatem całość nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, należy zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem uznania inwestycji za zaniechaną w przypadku dokumentacji jest wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji. Jak słusznie wskazuje Spółka, nie jest racjonalna fizyczna likwidacja wszelkiej dokumentacji związanej z zaniechaną inwestycją ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawi Spółkę możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu.

Zatem jeśli Spółka (tak jak wskazała w stanie faktycznym) dokona zaniechania inwestycji, wykreśli ją z ewidencji rachunkowej, sporządzi protokół likwidacyjny, dokumentujący skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, uznać należy, iż postąpi prawidłowo. W konsekwencji wszelkiego rodzaju wydatki poniesione na rozmaite ekspertyzy, opinie, czy inne dokumenty związane z inwestycją na podstawie art. 15 ust. 4f będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w 2011 r., tj. w roku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Zastrzec należy również, że jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich sprzedaży lub fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego nie jest racjonalna fizyczna likwidacja wszelkiej dokumentacji związanej z zaniechaną inwestycją ze względów dowodowych oraz że protokół likwidacyjny dotyczący dokumentacji inwestycji stanowi wystarczający dowód realizacji art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalający uznać wydatki z tą dokumentacją związane za koszt uzyskania przychodu 2011 r., jest co do zasady prawidłowe.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Reasumując, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nakładami inwestycyjnymi w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Co więcej nadmienić należy, iż tutejszy organ w ramach przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie dokonał również jednostkowej oceny każdego z wymienionych w niniejszym wniosku wydatków ponoszonych podczas realizacji opisanej przez Wnioskodawcę inwestycji oraz ich wielkości z punktu widzenia ich bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją. Poddanie szczegółowej analizie wszystkich wymienionych we wniosku wydatków oraz kwot tych wydatków nie jest bowiem możliwe w ramach instytucji wydawania interpretacji indywidualnych. Wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się szczegółowo do każdego z prezentowanych wydatków w kontekście sformułowanych pytań wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Z tej okoliczności wynika natomiast konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Gdyby tutejszy organ miał wydać rozstrzygnięcie, w którym szczegółowo odniósł by się do poszczególnych wydatków opisanych we wniosku, musiałby w tym celu dokonać szczegółowej analizy procesów gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę. Konieczne byłoby przypisanie poniesionych wydatków do prowadzonej inwestycji oraz określenie ścisłości tego powiązania. Organ podatkowy dokonałby oceny problemu podniesionego w postawionym pytaniu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy.

Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika - w przedmiotowej sprawie - wymagałaby bowiem, w celu oceny skutków podatkowych odpowiedniej kwalifikacji ponoszonych wydatków, m.in. przeprowadzania szczegółowych analiz oraz rozważenia charakteru poszczególnych wydatków, co jest niemożliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega, jak już uprzednio wskazano, regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.