ITPB3/423-386c/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Nieprzerwanie od ponad 2 lat Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów Spółki z o.o. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Do momentu przekształcenia, bezpośredni udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki z o.o. nie ulegnie obniżeniu poniżej poziomu 10%.

Wstępnie przyjęto, że kapitał zakładowy Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.). Zwiększenie poziomu kapitału zakładowego w ramach procesu przekształcenia będzie polegało na przeniesieniu na kapitał zakładowy kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o.

Kapitał zapasowy oraz rezerwowy zostały utworzone z zysków, a także z innych źródeł. Zwiększenie kapitału zapasowego z innych źródeł niż podział zysku następowało w związku z przejmowaniem innych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem przejmowanych spółek, dlatego w związku z połączeniami nie wydawano własnych udziałów wspólnikom spółek przejmowanych, a połączenia były rozliczane dla potrzeb księgowych metodą łączenia, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 44c ust. 1 tej ustawy metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. W myśl natomiast art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu z takiego sumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlega wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Po dokonaniu tego wyłączenia, odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki przejmującej koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. W związku z tym, iż w ramach połączenia dochodzi do unicestwienia udziałów w spółce przejmowanej, o ich wartość zostają obniżone aktywa spółki przejmującej. Ostatecznie różnica pomiędzy wartością udziałów w spółce przejmowanej (ujętą w księgach spółki przejmującej) a wartością kapitału zakładowego spółki przejmowanej jest ujmowana w kapitałach spółki przejmującej.

W przypadku połączeń, w ramach których Spółka z o.o. przejmowała inne spółki różnica pomiędzy wartością (księgową) posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych a wartością kapitału zakładowego spółek przejmowanych była zarówno dodatnia jak i ujemna. Spółka ujmowała różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim w kapitale zapasowym, dlatego w związku z dokonanymi połączeniami następował zarówno wzrost jak i obniżenie kapitału zapasowego, przy czym w wyniku rozliczenia wszystkich dotychczasowych połączeń nastąpiło zwiększenie kapitału zapasowego.

Kapitał zapasowy Spółki z o.o. został w przeszłości zwiększony również w związku z tym, iż przed jednym z połączeń doszło do podziału zysku spółki przejmowanej, poprzez przyznanie Spółce z o.o. jako wspólnikowi dywidendy. Do dnia połączenia nie doszło jednak do wypłaty dywidendy, w związku z tym jej wartość zwiększyła kapitał zapasowy.

Kapitał rezerwowy Spółki z o.o. został utworzony z podziału zysku oraz agio. W 2002 r. do Spółki został wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość rynkowa (wartość aportu) przewyższyła wartość nominalną wydanych przez tę Spółkę udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

przy czym jeżeli Wnioskodawca będzie sprzedawał jedynie część posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu powinien ustalić proporcjonalnie do łącznej sumy wielkości wymienionych powyżej.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego, z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie, udziałów albo akcji w spółce, przy czym wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W sytuacji, gdyby w przyszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., kluczowe będzie zatem ustalenie kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.

W analizowanej sytuacji, w związku z przekształceniem, w miejsce Sp. z o.o. powstanie Spółka akcyjna, a Wnioskodawca obejmie akcje tej spółki (Spółki przekształconej). Jak podkreśla Wnioskodawca, objęcie akcji spółki przekształconej przez wspólników co do zasady nie wiąże się z powstaniem po ich stronie przychodu (pomijając specyficzną sytuację, gdy kapitał zakładowy spółki przekształcanej jest ustalany na poziomie wyższym od kapitału zakładowego spółki przekształconej). W jego ocenie, nie ma wątpliwości, że w przypadku sprzedaży akcji spółki przekształconej, koszt uzyskania przychodu ustala się w oparciu o wydatki wspólnika na nabycie w przeszłości udziałów spółki przekształcanej. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że sprzedając w przyszłości akcje Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów powinien zakwalifikować przede wszystkim koszty nabycia/objęcia udziałów w Spółce przekształcanej (Sp. z o.o.). Koszt ten powinien być ustalony według zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnionych od tego, w jaki sposób udziały Sp. z o.o. zostały przez Wnioskodawcę objęte (z zastosowaniem odpowiednio przepisów m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 1j oraz art. 15 ust. 1k omawianej ustawy).

W opinii Wnioskodawcy, ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodu powinny być powiększone o wartość nominalną akcji, która zostanie pokryta kapitałami zapasowymi, rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem w związku z ustaleniem kapitału zakładowego Spółki przekształcanej na poziomie wyższym od kapitału Spółki przekształconej. Jak bowiem wskazano już w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, rozporządzenie zgromadzonymi kapitałami zapasowymi i rezerwowymi oraz bieżącym zyskiem jest kwalifikowane jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu. Bez wątpienia taka forma rozporządzenia zgromadzonymi kapitałami stanowi w istocie wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na innych kapitałach - co w analizowanej sytuacji będzie miało miejsce w kontekście zmiany formy prawnej spółki - odzwierciedla działanie polegające na wypłaceniu dywidendy i następnie przeznaczeniu jej na zwiększenie kapitału zakładowego spółki. Niezależnie od tego, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego bezpośrednio ze środków zgromadzonych na innych kapitałach, czy też pośrednio w drodze wypłaty środków na rzecz wspólników i następnie ich ponownego zaangażowania w spółkę, skutki tych działań będą tożsame. W przypadku dwuetapowego działania zakładającego uprzednie wypłacanie dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, doszłoby do sytuacji, w której:

* wypłata dywidendy stanowiłaby dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu i ewentualnie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na tożsame jak w analizowanej sytuacji warunki dla zastosowania tego zwolnienia,

* wniesienie wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (Spółki z o.o. przed przekształceniem albo też Spółki akcyjnej po przekształceniu) oraz objęcie w ten sposób udziałów lub akcji nie wiązałoby się ze skutkami podatkowymi dla Wnioskodawcy,

* przy późniejszym zbyciu akcji Spółki akcyjnej objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione na objęcie akcji (wartość wkładu), czyli wartości o jaką zwiększony zostałby kapitał zakładowy kosztem pozostałych kapitałów spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, typowe podwyższenie kapitału (wypłata środków ze spółki na rzecz wspólników w ramach dywidendy i następcze przeznaczenie tych środków na podwyższenie kapitału zakładowego) należy utożsamiać z mechanizmem mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ma to swoje uzasadnienie systemowe, odpowiadające ratio legis przepisów ustawy, a w szczególności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o opodatkowaniu przekazania na kapitał zakładowy środków zgromadzonych na innych kapitałach spółki.

Należy uznać - zdaniem Strony - że wprowadzając zasadę opodatkowania takich działań ustawodawca potraktował tego rodzaju sytuację analogicznie do wskazywanej wypłaty środków na rzecz wspólnika i następnie ich przeznaczeniu na podwyższenie kapitału (ten sam moment podatkowy, ten sam podatnik, ta sama stawka podatkowa i to samo uzasadnienie).

W konsekwencji, na takich samych zasadach należy, w ocenie Wnioskodawcy, ustalać również późniejszy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której dochód już raz podlegający opodatkowaniu (dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy przekazaniu na kapitał zakładowy środków z innych kapitałów), byłby podlegałby opodatkowaniu po raz drugi w momencie zbycia akcji (w konsekwencji braku kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów/akcji). Skoro ustawodawca zdecydował się na objęcie opodatkowaniem przekazania środków na kapitał zakładowy z innych kapitałów, to konsekwentnie kwoty te powinny być uwzględnianie przy późniejszym ustalaniu kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji).

Wnioskodawca podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2009 r. Nr ILPB2/415-78/09-2/JK.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ewentualnej sprzedaży w przyszłości akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., powinien ustalić koszt uzyskania przychodów na poziomie odpowiadającym łącznie:

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym sytuacji, w której w przyszłości dojdzie do sprzedaży jedynie części akcji. W takiej sytuacji, koszt uzyskania przychodu powinien być - jego zdaniem - ustalony proporcjonalnie do łącznej sumy wielkości wymienionych powyżej. Nie będzie bowiem możliwości przyporządkowania przedmiotu transakcji (akcji) do poszczególnych działań, w wyniku których Wnioskodawca obejmował udziały Sp. z o.o. lub akcje Spółki akcyjnej. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie regulują tej kwestii, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym rozwiązaniem będzie proporcjonalnej ustalenie kosztu wyznaczonego według wskazanych powyżej zasad, do przedmiotu transakcji sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.