ITPB3/423-386b/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Nieprzerwanie od ponad 2 lat Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów Spółki z o.o. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Do momentu przekształcenia, bezpośredni udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki z o.o. nie ulegnie obniżeniu poniżej poziomu 10%.

Wstępnie przyjęto, że kapitał zakładowy Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.). Zwiększenie poziomu kapitału zakładowego w ramach procesu przekształcenia będzie polegało na przeniesieniu na kapitał zakładowy kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o.

Kapitał zapasowy oraz rezerwowy zostały utworzone z zysków, a także z innych źródeł. Zwiększenie kapitału zapasowego z innych źródeł niż podział zysku następowało w związku z przejmowaniem innych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem przejmowanych spółek, dlatego w związku z połączeniami nie wydawano własnych udziałów wspólnikom spółek przejmowanych, a połączenia były rozliczane dla potrzeb księgowych metodą łączenia, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 44c ust. 1 tej ustawy metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. W myśl natomiast art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu z takiego sumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlega wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Po dokonaniu tego wyłączenia, odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki przejmującej koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. W związku z tym, iż w ramach połączenia dochodzi do unicestwienia udziałów w spółce przejmowanej, o ich wartość zostają obniżone aktywa spółki przejmującej. Ostatecznie różnica pomiędzy wartością udziałów w spółce przejmowanej (ujętą w księgach spółki przejmującej) a wartością kapitału zakładowego spółki przejmowanej jest ujmowana w kapitałach spółki przejmującej.

W przypadku połączeń, w ramach których Spółka z o.o. przejmowała inne spółki różnica pomiędzy wartością (księgową) posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych a wartością kapitału zakładowego spółek przejmowanych była zarówno dodatnia jak i ujemna. Spółka ujmowała różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim w kapitale zapasowym, dlatego w związku z dokonanymi połączeniami następował zarówno wzrost jak i obniżenie kapitału zapasowego, przy czym w wyniku rozliczenia wszystkich dotychczasowych połączeń nastąpiło zwiększenie kapitału zapasowego.

Kapitał zapasowy Spółki z o.o. został w przeszłości zwiększony również w związku z tym, iż przed jednym z połączeń doszło do podziału zysku spółki przejmowanej, poprzez przyznanie Spółce z o.o. jako wspólnikowi dywidendy. Do dnia połączenia nie doszło jednak do wypłaty dywidendy, w związku z tym jej wartość zwiększyła kapitał zapasowy.

Kapitał rezerwowy Spółki z o.o. został utworzony z podziału zysku oraz agio. W 2002 r. do Spółki został wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość rynkowa (wartość aportu) przewyższyła wartość nominalną wydanych przez tę Spółkę udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

przy czym jeżeli Wnioskodawca będzie sprzedawał jedynie część posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu powinien ustalić proporcjonalnie do łącznej sumy wielkości wymienionych powyżej.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przeznaczeniem na kapitał zakładowy Spółki przekształconej kapitałów rezerwowych i zapasowych Spółki przekształcanej, po jego stronie powstanie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, dochód odpowiadający dodatniej różnicy pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki przekształconej a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie będzie miał jednak art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, ze zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż rzeczpospolita polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

* spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

* odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia istotne znaczenie ma również - jak podkreśla Wnioskodawca - art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W ocenie Zainteresowanego, w przedstawionym stanie przyszłym spełnione będą wszystkie przesłanki dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powyższych regulacjach. W szczególności:

* Wnioskodawca uzyska dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki z o.o., a Spółka z o.o. jest i na moment przekształcenia będzie spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę, jak również zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* Wnioskodawca, jako podmiot uzyskujący dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki z o.o. jest i na moment przekształcenia również będzie spółką podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

* Wnioskodawca posiada obecnie i na moment przekształcenia będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki z o.o. Warunek posiadania nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki z o.o. jest spełniony już obecnie i będzie on również spełniony na moment przekształcenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, że spełnione będą wszelkie przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, ewentualny dochód odpowiadający dodatniej różnicy pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki przekształconej a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. Na mocy art. 22 ust. 4 omawianej ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

* spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

* odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład tej spółki.

Należy ponadto wskazać, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, omawiane zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania tych udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów), o których mowa w art. 22 ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, omawiane zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* wypłacającym te należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

* uzyskującym należności jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

* spółka uzyskująca należności posiada bezpośrednio odpowiedni procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te należności,

* spółka uzyskująca należności posiada te udziały (akcje) nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

* odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład tej spółki.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kwestia ta jest przedmiotem interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-386a/10/MT). W związku z powyższym, Zainteresowany ma wątpliwości, czy przychód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Należy zatem podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

* wypłacającym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mająca siedzibę i zarząd na terytorium RP (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształcana w Spółkę akcyjną),

* uzyskującym te dochody (przychody) jest Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

* na moment uzyskania dochodów (przychodów) Wnioskodawca będzie posiadabezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w tej spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą spełnione przesłanki zwolnienia dochodu (przychodu) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej od podatku, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zaznaczyć, że dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych podlegają tzw. opodatkowaniu "u źródła" - stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Na mocy art. 26 ust. 1c omawianej ustawy, podmioty te stosują zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

Obowiązek udokumentowania miejsca siedziby spółki uzyskującej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych certyfikatem rezydencji w celu skorzystania ze zwolnienia, ciąży przy tym zarówno na spółkach zagranicznych, jak i na spółkach z siedzibą na terytorium Polski.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca może - jako płatnik - zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez Wnioskodawcę jego siedziby certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.