ITPB3/423-386a/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, w wyniku którego kapitał akcyjny spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, w wyniku którego kapitał akcyjny spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Nieprzerwanie od ponad 2 lat Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów Spółki z o.o. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Do momentu przekształcenia, bezpośredni udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki z o.o. nie ulegnie obniżeniu poniżej poziomu 10%.

Wstępnie przyjęto, że kapitał zakładowy Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) będzie wyższy od kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.). Zwiększenie poziomu kapitału zakładowego w ramach procesu przekształcenia będzie polegało na przeniesieniu na kapitał zakładowy kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o.

Kapitał zapasowy oraz rezerwowy zostały utworzone z zysków, a także z innych źródeł. Zwiększenie kapitału zapasowego z innych źródeł niż podział zysku następowało w związku z przejmowaniem innych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem przejmowanych spółek, dlatego w związku z połączeniami nie wydawano własnych udziałów wspólnikom spółek przejmowanych, a połączenia były rozliczane dla potrzeb księgowych metodą łączenia, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 44c ust. 1 tej ustawy metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. W myśl natomiast art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu z takiego sumowania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów podlega wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Po dokonaniu tego wyłączenia, odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki przejmującej koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. W związku z tym, iż w ramach połączenia dochodzi do unicestwienia udziałów w spółce przejmowanej, o ich wartość zostają obniżone aktywa spółki przejmującej. Ostatecznie różnica pomiędzy wartością udziałów w spółce przejmowanej (ujętą w księgach spółki przejmującej) a wartością kapitału zakładowego spółki przejmowanej jest ujmowana w kapitałach spółki przejmującej.

W przypadku połączeń, w ramach których Spółka z o.o. przejmowała inne spółki różnica pomiędzy wartością (księgową) posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych a wartością kapitału zakładowego spółek przejmowanych była zarówno dodatnia jak i ujemna. Spółka ujmowała różnicę, o której mowa w zdaniu poprzednim w kapitale zapasowym, dlatego w związku z dokonanymi połączeniami następował zarówno wzrost jak i obniżenie kapitału zapasowego, przy czym w wyniku rozliczenia wszystkich dotychczasowych połączeń nastąpiło zwiększenie kapitału zapasowego.

Kapitał zapasowy Spółki z o.o. został w przeszłości zwiększony również w związku z tym, iż przed jednym z połączeń doszło do podziału zysku spółki przejmowanej, poprzez przyznanie Spółce z o.o. jako wspólnikowi dywidendy. Do dnia połączenia nie doszło jednak do wypłaty dywidendy, w związku z tym jej wartość zwiększyła kapitał zapasowy.

Kapitał rezerwowy Spółki z o.o. został utworzony z podziału zysku oraz agio. W 2002 r. do Spółki został wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość rynkowa (wartość aportu) przewyższyła wartość nominalną wydanych przez tę Spółkę udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

przy czym jeżeli Wnioskodawca będzie sprzedawał jedynie część posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu powinien ustalić proporcjonalnie do łącznej sumy wielkości wymienionych powyżej.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie ustalony na poziomie wyższym od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, różnica będzie jego dochodem. Dodatnia różnica pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) będzie stanowić dochód Wnioskodawcy kwalifikowanym jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Spółka podkreśla, że w ramach cytowanej regulacji ustawodawca nie wskazał, czy odnosi się ona wyłącznie do niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, czy do wszelkich kapitałów zapasowych i rezerwowych, które są przeznaczane na podwyższenie kapitału zakładowego.

Pomimo nie w pełni precyzyjnej treści art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma jednak - zdaniem Wnioskodawcy - wątpliwości, że katalog zdarzeń wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Poprzez użycie w definicji dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych sformułowania "w tym także", ustawodawca wprowadził zasadę, że każde przysporzenie uzyskane w związku z posiadaniem udziału (akcji) jest zasadniczo objęte dyspozycją art. 10 omawianej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, z art. 10 ust. 1 wynika ponadto, że nie jest przy tym istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziałów w innej osobie prawnej. Nie ma też znaczenia, czy w związku z określonym zdarzeniem dochodzi do faktycznego transferu środków pieniężnych, czy innych składników majątkowych na rzecz wspólnika.

Należy zatem uznać, że dodatnia różnica pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki przekształconej (Spółki akcyjnej) a wartością kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) będzie dochodem Wnioskodawcy będącego osobą prawną, niezależnie od tego, jakie będzie źródło kapitałów zapasowych i rezerwowych, które na moment przekształcenia zostaną przekazane na kapitał zakładowy.

Wnioskodawca podnosi jednocześnie, że prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają dochody z przekazania na kapitał zakładowy wszelkich kapitałów zapasowych i rezerwowych, zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr ILPB2/415-78/09-2/JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2009 r. nr IBPBII2/423-3/08/MW; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 stycznia 2007 r. nr PD-1/42180-1/07). Co więcej, stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, bezpośrednio dotyczących opodatkowania dodatniej różnicy pomiędzy wartością kapitału zakładowego spółki przekształconej a wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2008 r. nr IBPB2/415-387/07/HS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2008 r. nr PBPB3/423-297/07/AM; postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2007 r. nr BI/41501066/07; postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2005 r. nr PD.423-12/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.