ITPB3/423-382/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych opłaty z tytułu licencji niewyłącznej na korzystanie ze Znaku Podstawowego oraz licencji wyłącznej na korzystanie ze Znaku Pochodnego - jest prawidłowe, o ile nabyte licencje nie stanowią podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych opłaty z tytułu licencji niewyłącznej na korzystanie ze Znaku Podstawowego oraz licencji wyłącznej na korzystanie ze Znaku Pochodnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy kapitałowej "E" (holding). Zajmuje się sprzedażą w ramach tej Grupy energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych oraz praw majątkowych (około 99% działalności Spółki) oraz świadczy usługi projektowe (projekty energetyczne) na rzecz osób trzecich oraz Grupy (około 1% działalności Firmy).

Spółka Akcyjna w dniu 17 lutego 2009 r. zawarła z Wnioskodawcą umowę licencyjną, na mocy której "L" uzyskały licencję niewyłączną na korzystanie ze Znaku Podstawowego w ramach działalności gospodarczej Licencjobiorcy, prowadzonej w związku z przynależnością do Grupy kapitałowej "E" oraz licencję wyłączną na korzystanie ze Znaku Pochodnego "L" w ramach działalności gospodarczej.

W § 2 ust. 1 umowy wskazano, iż celem niniejszej umowy jest zapewnienie Licencjobiorcy udziału w efektach działań promujących markę "E", prowadzonych przez Licencjodawcę w ramach Grupy Kapitałowej "E". Licencjodawca zapewnił Licencjobiorcę, iż przysługują mu wszystkie autorskie prawa majątkowe do Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego "L", a w celu utrwalenia swoich praw do Znaku Podstawowego wystąpił do Urzędu Patentowego oraz Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o udzielenie mu prawa ochronnego na znak towarowy mający postać Znaku Podstawowego. Wskazał też, że ponosić będzie koszty związane z przedłużeniem prawa ochronnego na kolejne lata oraz koszty związane z zachowaniem prawa ochronnego w razie naruszenia go przez osobę trzecią.

Niniejsze licencje upoważniają Licencjobiorcę do korzystania ze Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego "L" w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Znaków - wytwarzania różnymi technikami egzemplarzy Znaków oraz rozpowszechniania Znaków poprzez ich publiczne wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie, a także publiczne udostępnianie, w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie dla siebie wybranym. Licencjobiorca może także wykorzystywać Znaki w reklamie prasowej, przekazie elektronicznym w sieciach informatycznych, nośnikach magnetycznych i optycznych, w firmowych materiałach promocyjnych i odzieży roboczej oraz firmowych nośnikach reklamowych.

Tytułem opłat licencyjnych, Licencjobiorca został zobowiązany do uiszczania na rzecz Licencjodawcy opłaty w wysokości 100 000 zł rocznie, powiększonej o podatek od towarów i usług za licencję na Znak Podstawowy oraz opłaty w wysokości 80 000 zł rocznie, zwiększonej o podatek od towarów i usług za licencję za Znak Pochodny "L".

Licencjobiorcy nie przysługuje prawo do dalszych licencji (sublicencji) na Znak Podstawowy i Znak Pochodny "L". Opłaty licencyjne są płatne na podstawie faktury VAT w dwunastu miesięcznych ratach, płatnych w ciągu 14 dni od daty wystawienia faktury. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron w terminie sześciomiesięcznym ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uwzględnienie opłaty z tytułu udzielonej licencji niewyłącznej na korzystanie ze Znaku Podstawowego i licencji wyłącznej na korzystanie ze Znaku Pochodnego "L" w kosztach uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym także w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, o ile zostały poniesione w sposób racjonalny (służą powstaniu lub też zwiększeniu przychodu) w celu uzyskania przychodów.

Do kosztów pośrednich zaliczyć należy wszystkie wydatki, które nie są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów (nie wpływają bezpośrednio na wartość sprzedawanych towarów lub świadczonych usług), a które zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, m.in. koszty reklamy i marketingu, koszty ogólnego zarządu, ubezpieczenia, koncesje i licencje itp.

Przedmiotowa umowa licencyjna nie przenosi na Licencjobiorcę prawa własności Znaków Podstawowego i Pochodnego. Wnioskodawca uzyskuje jedynie uprawnienia licencyjne (licencjonowanie). To znaczy, że Licencjobiorca ma uprawnienie do korzystania w działalności gospodarczej nie tyle z samego prawa, co chronionego prawem dobra, jakim są Znaki, natomiast wszelkie prawa do tych Znaków przysługują w dalszym ciągu Licencjodawcy. Licencjobiorca uzyskał możliwość używania nie samego prawa, a jego przedmiotu. Licencjodawca obciąża Licencjobiorcę kosztami korzystania z niniejszych Znaków. Opłaty licencyjne ponoszone z tego tytułu są ściśle związane z przychodami uzyskiwanymi z działalności Licencjobiorcy.

W ocenie Spółki, mając na względzie powyższe, ponoszone opłaty licencyjne z tytułu zawarcia umowy licencji, na mocy której może on korzystać w sposób niewyłączny ze Znaku Podstawowego i wyłączny ze Znaku Pochodnego "L" stanowią (pośrednie) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPB3/423-494/08-2/EK oraz interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r. US 72/ROP3/423-5/04/SS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile nabyte licencje nie stanowią podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)

odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d powołanej ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci opłat za korzystanie ze Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego "L". Odpłatne korzystanie przez Spółkę z rozpoznawalnych znaków wpływa na postrzeganie Spółki przez klientów i potencjalnych klientów. Może mieć ono wpływ na poziom przychodów osiąganych ze sprzedaży oferowanych produktów i usług.

Przedmiotowe wydatki - jako związane z wykorzystywaniem tych znaków - spełniają zatem przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku wydatki dotyczą licencji, ich ocena prawna wymaga również odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy art. 16b ust. 1 pkt 5, z zastrzeżeniem art. 16c, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z powołanym przepisem, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są licencje, które spełniają następujące warunki:

zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym stanie faktycznym, powyższe warunki są spełnione - Spółka nabyła nadającą się do gospodarczego wykorzystania niewyłączną licencję na korzystanie ze Znaku Podstawowego i wyłączną licencję ba korzystanie ze Znaku Pochodnego na potrzeby prowadzonej działalności. Umowa licencyjna została zawarta na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron w terminie sześciomiesięcznym ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Prawidłowa kwalifikacja podatkowa opłat za korzystanie ze Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego wymaga zatem ustalenia, czy na mocy zawartej umowy Spółka nabyła licencję, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy.

Umowa licencyjna jest umową nazwaną. Na jej mocy, podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu - nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) - prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie.

Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym - z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo autorskie i prawa pokrewne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). W szczególności, przedmiotem umowy licencyjnej może być udzielenie przez podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej).

Jeżeli zatem, przedmiotem umowy dotyczącej korzystania ze Znaku Podstawowego oraz Znaku Pochodnego, zawartej przez Wnioskodawcę z "E" S.A. jest udzielenie licencji w powyższym rozumieniu, licencja ta stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takiej sytuacji, opłaty licencyjne za Znak Podstawowy oraz Znak Pochodny stanowią wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej i są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) omawianej ustawy. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, będą jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia licencji. Ponadto, mocą art. 15 ust. 6 tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16, Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych odpisy z tytułu zużycia tych wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przypadku natomiast, gdy przedmiotowa licencja na Znak Podstawowy i Znak Pochodny nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, opłaty licencyjne stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. kosztów pośrednich.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy). Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie tej ustawy).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, opłaty licencyjne - w zależności, od przedmiotu zawartej umowy - mogą stanowić:

* pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia albo

* wydatki na nabycie podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia analizy umowy licencyjnej, w szczególności określenia statusu prawnego Znaku Podstawowego i Znaku Pochodnego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.