ITPB3/423-379a/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia wybudowała w 2009 r. garaże i parkingi ze środków własnych ze względu na brak chętnych do sfinansowania wkładów budowlanych. Garaże i parkingi są wynajmowane odpłatnie. Niektóre, ze względu na brak zainteresowania stoją nie wynajmowane. Dochód z tytułu wynajmu garaży i parkingów jest podstawą do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) Spółdzielnia informuje, iż garaże i parkingi wybudowane przez Wnioskodawcę w 2009 r. ze środków własnych są wynajmowane osobom trzecim odpłatnie. Garaże w Spółdzielni Mieszkaniowej stanowią przedmiot odrębnej własności. Nabycie odrębnej własności garażu nie jest związane z prawem do lokalu mieszkalnego. Właścicielami garaży mogą być mieszkający w zasobach spółdzielni członkowie - posiadacze własnościowych praw do lokali mieszkalnych, posiadacze odrębnych własności do lokali mieszkalnych jak również osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółdzielni amortyzacja dotycząca garaży i parkingów sfinansowanych z własnych środków jest kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

* budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa wybudowała z własnych środków garaże i parkingi ze względu na brak chętnych do sfinansowania wkładów budowlanych. Co istotne, garaże i parkingi są wynajmowane odpłatnie osobom trzecim, a część z nich, ze względu na brak zainteresowania stoją nie wynajmowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem aby składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, muszą spełniać następujące warunki:

* przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub ich oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

Natomiast, jak stanowi art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Z treści ww. przepisów wynika, iż spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów dotyczących spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasadnicze fundusze własne tworzone w spółdzielni mieszkaniowej na mocy stosowanego - w oparciu o art. 1 ust. 7 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) - stanowią:

* fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;

* fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.

Spółdzielnia tworzy również inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 78 § 2 Prawa spółdzielczego). Należy do nich między innymi fundusz remontowy (art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz fundusz wkładów budowlanych, na który składają się wpłaty wnoszone przez członków spółdzielni na budowę lokali mieszkalnych lub innych, które mają im przysługiwać na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności lokalu.

Zasoby mieszkaniowe wyróżniają się od innych środków trwałych tym, że nie są amortyzowane, lecz podlegają właśnie - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - umorzeniu w ciężar odpowiedniego funduszu. Jak stanowi art. 6 ust. 2 tej ustawy, wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane.

W celu prawidłowego zakwalifikowania ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z budową garaży i parkingów, należy zatem wskazać na pojęcie "zasobów mieszkaniowych", do których należą:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, t.j.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wybudowane z własnych środków garaże i parkingi, zarówno te, które wynajmowane są osobom trzecim, jak również nie wynajmowane i nie wykorzystywane ze względu na obecny brak chętnych do ich wynajmu lub sfinansowania wkładu budowlanego, nie stanowią spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia sfinansowała budowę garaży i parkingów z środków własnych. A zatem wydatki te nie zostały sfinansowane z funduszu wkładów budowlanych, czy funduszu udziałowego.

W sytuacji, gdy budowa środka trwałego została sfinansowana ze środków funduszu zasobowego spółdzielni, odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego będą kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej. Jeżeli wskazany warunek jest spełniony, wartość tego umorzenia powinna być uwzględniana przez spółdzielnię przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli Spółdzielnia wybudowała garaże i parkingi z własnych środków jak również wykazuje niepodlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy dochody uzyskane z wykorzystania (wynajmu) tych garaży i parkingów, i jeżeli spełniają one pozostałe warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy, to uzasadnione jest podjęcie przez Spółdzielnię decyzji o ich amortyzacji podatkowej i obciążeniu odpisami amortyzacyjnymi kosztów uzyskania przychodów, wpływających na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, iż część garaży i parkingów, które zostały wybudowane z własnych środków nie jest w ogóle wykorzystywana przez Spółdzielnię Mieszkaniową.

Jak wynika z literalnej analizy art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedną z przesłanek dokonywania amortyzacji środków trwałych jest ich wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie ulega przy tym wątpliwości, że warunek ten powinien być analizowany w kontekście językowego znaczenia pojęcia "wykorzystania środków trwałych".

Rozumienie tego pojęcia zostało ukształtowane w ramach orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych i sprowadza się do stanowiska, zgodnie z którym środek trwały, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej nie może być co do zasady amortyzowany dla celów podatkowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, wskazał: "W tym zakresie zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki (...) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi". Istotnym jest w rozumieniu tego przepisu to by dany środek albo 1/ był wykorzystywany w ogóle w działalności gospodarczej podatnika generującej przychody albo 2/ w celu uzyskiwania przychodów był wykorzystywany prawnie poprzez oddanie go do odpłatnego używania przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu."

Jednocześnie wniosek taki wynika z celowościowej wykładni przepisów dotyczących amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne stanowią bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów i w związku z tym powinny być one oceniane z perspektywy ich ogólnego związku z przychodami osiąganymi przez podatnika. W przypadku braku takiego związku (z osiągnięciem przychodów bądź nawet zachowaniem ich źródła) środki trwałe nie powinny podlegać amortyzacji, której wartość byłaby odnoszona do kosztów podatkowych danego podmiotu.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy wskazać, że ze względu na brak wystąpienia wskazanego związku (przychód podatkowy na skutek gospodarczego wykorzystania środka trwałego z tytułu najmu) Spółdzielnia nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych (garaży i parkingów), które ze względu na brak chętnych, nie są w ogóle wynajmowane. Właściwym momentem rozpoczęcia amortyzacji wskazanych środków trwałych będzie chwila, kiedy Spółdzielnia zacznie je eksploatować w ramach swojej działalności, z czym wiązać się będzie uzyskiwanie określonych przychodów z tytułu ich najmu. Dopiero bowiem wtedy będzie można wskazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy amortyzowanym wydatkiem a przychodem uzyskiwanym przez Spółdzielnię.

W konsekwencji stanowisko Spółdzielni, w świetle którego amortyzacja dotycząca wszystkich garaży i parkingów sfinansowanych z własnych środków jest kosztem uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.