ITPB3/423-375/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze konfuzji w wyniku połączenia podmiotów - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze konfuzji w wyniku połączenia podmiotów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Możliwe jest, że w przyszłości, w ramach procesów restrukturyzacyjnych dojdzie do połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązaną z Wnioskodawcą (dalej: Spółka Przejmowana). Połączenie nastąpi w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą.

Ponadto możliwa jest sytuacja, w której na moment połączenia łączące się spółki będą wobec siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W szczególności może mieć miejsce sytuacja, w której Spółka Przejmowana będzie miała wierzytelność wobec Wnioskodawcy wynikającą z pożyczki otrzymanej przed połączeniem przez Wnioskodawcę. Wierzytelność będzie wynikała z kwoty udzielonej pożyczki. Częściowo może również wynikać z naliczonych przed połączeniem odsetek od pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy konfuzja (zlanie) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w ramach połączenia będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W przedstawionej sytuacji w związku z połączeniem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki Przejmującej i długu Wnioskodawcy. Dojdzie bowiem do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Wierzytelność i odpowiadające mu zobowiązane przestaną tym samym istnieć. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż wskazywana konfuzja będąca konsekwencją połączenia spółek nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy ani rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu. Należy mieć na uwadze, że przepisy podatkowe nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązania w wyniku konfuzji, w szczególności gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (dłużnika i wierzyciela). W celu zweryfikowania, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy zatem odwołać się do ogólnych zasad powstawania przychodu, wynikających z Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tejże Ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, tj. to, czy w sposób ostateczny dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Jak zostało wskazane, w przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki Przejmującej i zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki w drodze konfuzji będącej następstwem połączenia spółek. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Należy jednak zauważyć, że zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości - w sensie ekonomicznym. W analizowanej sytuacji dojdzie do zmniejszenia aktywów będących przed połączeniem własnością Spółki Przejmującej i zmniejszeniu zobowiązań ciążących przed połączeniem na Wnioskodawcy o tę samą kwotę. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie spowoduje jakiekolwiek przysporzenie i w konsekwencji, że skutkować będzie powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Zgodnie z tą regulacją przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań stanowi przychód. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poza 93 z późn. zm.), (dalej: k.c.), gdyż do momentu przejęcia Spółki Przejmującej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu spółek, a co za tym idzie - konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w związku z połączeniem dochodzi do umorzenia zobowiązania - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. W tej sytuacji wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku przejęcia Spółki Przejmującej, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2012 r., nr X i Y, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r., nr Z, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. W, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. Q, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. V Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., sygn. A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie łączenia, podziałów przekształceń spółek prawa handlowego są uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek - w myśl art. 492 § 1 k.s.h. - może być dokonane na dwa sposoby:

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączeniawe wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - dalej: "ustawa") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - por. art. 12 ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przedstawionej sytuacji możliwe, że dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki Przejmowanej i długu Wnioskodawcy z tytułu pożyczki od Spółki Przejmowanej w drodze konfuzji, będącej następstwem połączenia się tych podmiotów.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania - nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy.

Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również konieczności rozpoznania kosztów podatkowych, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy jednak, że niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do poprawności sposobu planowanego łączenia spółek oraz prawidłowości wyliczenia zobowiązań i wierzytelności oraz wyceny wartości Spółki Przejmowanej. Ponadto powołane przez Spółkę, we wniosku, interpretacje indywidualne były wydane w indywidualnych sprawach i nie mogły wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie oraz nie mają one charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.