ITPB3/423-374/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 9 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez spółdzielnię wkładu niepieniężnego (nieruchomości rolnej) do spółki kapitałowej i zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez spółdzielnię wkładu niepieniężnego (nieruchomości rolnej) do spółki kapitałowej i zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółdzielnia jest podmiotem prowadzącym działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli zwierząt, prowadzeniu upraw rolnych oraz dzierżawie części posiadanych gruntów rolnych.

W 2000 r. Jednostka nabyła na własność niezabudowaną nieruchomość rolną spełniającą definicję gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym), tj. nieruchomość (i) o powierzchni przekraczającej 1 ha, (ii) sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, (iii) nie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przedmiotowa nieruchomość jest obecnie przedmiotem dzierżawy. Dzierżawca wykorzystuje nieruchomość w działalności rolniczej.

Obecnie Spółdzielnia rozważa wniesienie przedmiotowej nieruchomości aportem do spółki z o.o., w zamian za udziały w tej Spółce. W związku z powyższym, wątpliwości Spółdzielni dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do czynności wniesienia aportu nieruchomości do spółki prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do czynności wniesienia opisanej w stanie faktycznym nieruchomości rolnej aportem do spółki prawa handlowego będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego pytania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do czynności wniesienia opisanej w stanie faktycznym nieruchomości rolnej aportem do spółki prawa handlowego będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy "wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości".

W opinii Spółdzielni istota powyższej regulacji sprowadza się do uwolnienia podatników od konsekwencji podatkowych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości rolnych spełniających definicję przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowa nieruchomość spełnia definicję gospodarstwa rolnego wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odwołującej się w tym zakresie do ustawy o podatku rolnym, nie zaś do przepisów kodeksu cywilnego). Nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności rolnej (działalność ta jest prowadzona przez dzierżawcę), jej powierzchnia przekracza 1 ha, nieruchomość jest sklasyfikowana jako użytek rolny.

Jedynym ograniczeniem w stosowaniu regulacji art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonym z uwagi na potrzebę zapobiegania spekulacjom w obrocie nieruchomościami, jest pięcioletni okres, który musi upłynąć od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta. Warunek ten w przedmiotowym stanie faktycznym jest spełniony.

W opinii Spółdzielni nie ma żadnych przesłanek, aby powyższy przepis nie miał zastosowania do innych form przeniesienia prawa własności (zamiana, aport itp.). Trudno byłoby bowiem wskazać jakikolwiek racjonalny cel, który przyświecałby ustawodawcy wprowadzającemu zwolnienie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Przy interpretacji przepisów prawa należy zawsze się natomiast kierować domniemaniem racjonalności ustawodawcy. Co więcej, takie zawężenie omawianej regulacji miałoby charakter martwy i w prosty sposób mogłoby prowadzić do zawierania przez podatników sztucznych stosunków prawnych (dwie umowy sprzedaży zamiast jedna umowa zamiany, itp).

Co więcej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia sprzedaży. Nie odsyła w tym zakresie także do żadnego aktu prawnego. Jak wskazuje Bogumił Brzeziński w publikacji "Szkice z wykładni prawa podatkowego", "definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika to z ogólnie akceptowanego w teorii prawa poglądu, że definicje ustawowe budowane są na użytek konkretnej dziedziny prawa, a nawet konkretnego aktu normatywnego." W publikacji autor wskazuje także na dopuszczalne wyjątki od tej zasady, wskazując m.in., że "definicje obce wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych, np. są definicjami pojęć prawnych." Przykładami może być zastaw, darowizna, zasiedzenie, hipoteka.

Natomiast, w opinii Spółdzielni, pojęcie sprzedaży, niebędące pojęciem typowo prawnym, należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z języka potocznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, poprzez sprzedaż należy rozumieć "odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę". W konsekwencji, termin ten obejmuje wszystkie czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności na rzecz drugiego podmiotu, tj. aport, zamianę, sprzedaż, inne umowy nienazwane, itp. W omawianym przypadku Spółdzielnia, wnosząc aport do spółki prawa handlowego, odstępuje przedmiotową nieruchomość na własność spółce, w zamian za otrzymane udziały. Spółdzielnia dokonuje więc przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości w zamian za udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

Z postanowień art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z przepisami art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, a stanowią one własność lub znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Jeśli natomiast chodzi o rozumienie pozostałych pojęć, które występują w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie są przez tę ustawę zdefiniowane to, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy przyjąć ich znaczenie wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dotyczy to m.in. sprzedaży, pod którą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć umowę uregulowaną w tytule XI księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności w art. 535 Kodeksu cywilnego: "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę".

Zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W ocenie tut. organu okoliczność, że w omawianym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione określone warunki, tj. nieruchomość ma powierzchnie przekraczającą 1 ha, jest ona sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, nie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a dokonanie aportu w przyszłości nastąpi po upływu pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości - nie przesądza o możliwości skorzystania przez Spółdzielnię ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest bowiem, na co nie wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, że konstytucyjną zasadą prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie ulgi i zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów

Tym samym, zarówno z konstrukcji i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienie przewidziane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Skoro ustawodawca objął dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wyłącznie przypadek odpłatnego zbycia w formie sprzedaży, tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, wnioskowania, że omawiane zwolnienie można rozciągać na uzyskanie dochody, które powstaną w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (nieruchomości rolnej) do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Zauważyć należy ponadto, że ustawodawca w przepisach powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy taka jest jego wola - używa pojęcia o szerszym znaczeniu, np. "odpłatne zbycie", obejmującego różne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności na rzecz drugiego podmiotu (np. art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy).

Reasumując, zakładając racjonalność ustawodawcy w zakresie wprowadzonego zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych przez określone grupy podmiotów, przez użyte w omawianym przepisie sformułowanie dopuszcza on sytuację, w której zwolnieniu od podatku dochodowego podlega wyłącznie dochód z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego na zasadach wyrażonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i piśmiennictwie, wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zatem przepisy regulujące ulgi i zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, natomiast wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.