ITPB3/423-371a/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej opłaty inwestycyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej opłaty inwestycyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci wynajmu powierzchni handlowych znajdujących się w Centrum Handlowym. W dniu 12 stycznia 2006 r. Spółka zawarła umowę z firmą Zakład X z siedzibą w Y, której przedmiotem było oddanie w dzierżawę przez Wydzierżawiającego (Wnioskodawcę) Inwestorowi (X) pawilonu handlowego o powierzchni 22 m2 poprzez wniesienie tzw. opłaty inwestycyjnej - czynszu z góry za cały okres trwania umowy. Umowa została zawarta na czas określony na okres 15 lat.

Inwestor dokonał wpłaty tzw. opłaty inwestycyjnej-czynszu w dwóch ratach:

Niezależnie od powyższego świadczenia Inwestor zobowiązany był do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego umówionej comiesięcznej opłaty administracyjno-eksploatacyjnej.

Zarówno opłata inwestycyjna-czynsz jak i comiesięczna opłata administracyjno-eksploatacyjna była dokumentowana fakturami VAT z obowiązującą w tym czasie stawką 22% podatku od towarów i usług i stanowiła dla Wydzierżawiającego przychód a dla Inwestora koszt.

Inwestor w zajmowanym pawilonie handlowym prowadził działalność gospodarczą. Inwestor zdecydował się na rozwiązanie umowy poprzez jej wypowiedzenie pismem z dnia 7 lutego 2012 r., jednocześnie zażądał od Wydzierżawiającego zwrotu części opłaty inwestycyjnej-czynszu w stosunku proporcjonalnym do okresu trwania umowy. Umowa nie przewidywała zwrotu opłaty inwestycyjnej-czynszu w przypadku wcześniejszego rozwiązania niniejszej umowy przez Inwestora. Wydzierżawiający uznał rozwiązanie umowy za bezpodstawne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Sądowego pomiędzy stronami, strony doszły do porozumienia i zawarły ugodę sądową w dniu 31 maja 2013 r., na mocy której Wydzierżawiający zobowiązał się do zwrotu Inwestorowi częściowej opłaty inwestycyjnej-czynszu w kwocie 13 500,00 zł brutto wypłaconej w dwóch ratach.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie.

Czy zwrot opłaty inwestycyjnej-czynszu dokonany na podstawie zawartej pomiędzy stronami ugody sądowej stanowi dla Wydzierżawiającego (Wnioskodawcy) koszt prowadzenia działalności gospodarczej, zaś dla Inwestora przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty inwestycyjnej. Wniosek Spółki w pozostałej części powyższego pytania zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W ocenie wnioskodawcy w oparciu o zawartą długoletnią umowę pomiędzy stronami stanowiącą podstawę do jej rozliczania (opłata inwestycyjna - czynsz - jednorazowa i comiesięczna opłata administracyjno - eksploatacyjna), udokumentowania poprzez wystawiane przez Wydzierżawiającego faktur VAT stanowiących jego przychód a po stronie Inwestora koszt oraz zawartą ugodę sądową, pomimo przekroczenia 5 lat od daty wystawienia faktury VAT na wniesioną opłatę inwestycyjną-czynsz, zwrot części opłaty inwestycyjnej - czynsz dokonany na podstawie orzeczenia Sądu (ugody sądowej) stanowi koszt dla Wydzierżawiającego (Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można jednakże stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Wobec powyższego, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy). A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci wynajmu powierzchni handlowych. Spółka zawarła umowę z kontrahentem, której przedmiotem było oddanie w dzierżawę przez Wnioskodawcę kontrahentowi pawilonu handlowego w zamian za wniesienie tzw. opłaty inwestycyjnej - czynszu z góry za cały okres trwania umowy. Umowa została zawarta na czas określony na okres 15 lat.

Kontrahent dokonał wpłaty tzw. opłaty inwestycyjnej-czynszu w dwóch ratach:

Niezależnie od powyższego świadczenia kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz Spółki umówionej comiesięcznej opłaty administracyjno-eksploatacyjnej.

Zarówno opłata inwestycyjna-czynsz jak i comiesięczna opłata administracyjno-eksploatacyjna była dokumentowana fakturami VAT z obowiązującą w tym czasie stawką 22% podatku od towarów i usług i stanowiła dla Spółki przychód.

Kontrahent zdecydował się jednak na rozwiązanie umowy poprzez jej wypowiedzenie, żądając jednocześnie od Spółki zwrotu części opłaty inwestycyjnej-czynszu w stosunku proporcjonalnym do okresu trwania umowy. Umowa nie przewidywała zwrotu opłaty inwestycyjnej-czynszu w przypadku wcześniejszego rozwiązania niniejszej umowy przez Inwestora. Wydzierżawiający uznał rozwiązanie umowy za bezpodstawne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Sądowego pomiędzy stronami, strony doszły do porozumienia i zawarły ugodę sądową w dniu 31 maja 2013 r., na mocy której Spółka zobowiązała się do zwrotu częściowej opłaty inwestycyjnej-czynszu wypłaconej w dwóch ratach.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nie można więc uznać, że zwrot częściowej opłaty inwestycyjnej-czynszu na mocy ugody sądowej jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia, czy też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jest to zwrot części uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego z tytułu uzyskanej opłaty inwestycyjnej na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Podkreślić należy jednak, iż dokonanie korekty kwoty należnej nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny korekty mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty kwoty należnej, punktem odniesienia jest zawsze moment powstania przychodu pierwotnego. Korekta nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Odnosząc powyższe do stanu prawnego, stwierdzić należy, iż ugoda sądowa, skutkująca koniecznością zwrotu części opłaty inwestycyjnej zaliczonej uprzednio do przychodów Wnioskodawcy - powoduje co do zasady konieczność korekty przychodu, która winna mieć miejsce w dacie wykazania "pierwotnej" wysokości przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy założeniu, iż nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisach tejże ustawy, skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując zwrot części opłaty inwestycyjnej skutkuje koniecznością dokonania korekty przychodów Spółki, a więc ich pomniejszenia poprzez dokonanie korekty w odpowiednich latach podatkowych, w których wykazano przychód dla celów podatkowych z tytułu otrzymanej opłaty inwestycyjnej, z zastrzeżeniem art. 70 Ordynacji podatkowej

W konsekwencji stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.