ITPB3/423-369/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na składki z tytułu ubezpieczenia gospodarczego od strat poniesionych przez Spółkę na skutek uchybień w działaniu jej organów statutowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na składki z tytułu ubezpieczenia gospodarczego od strat poniesionych przez Spółkę na skutek uchybień w działaniu jej organów statutowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego, której przedmiotem będą straty, jakie może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Umowa ta zaliczałaby się do grupy 16 działu II załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.) - "ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych". Konstrukcja ww. umowy zakłada, że ubezpieczającym i jednocześnie ubezpieczonym jest spółka kapitałowa, która ubezpiecza swój interes majątkowy, analogicznie jak w innych ubezpieczeniach mienia (np. od różnych zdarzeń losowych, od ognia, od kradzieży z włamaniem i rabunku, od utraty zysku). Nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje, albowiem nie chroni ona interesów osób odpowiedzialnych za szkodę (nie są oni ubezpieczonymi). W umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedmiotem ochrony jest bowiem odpowiedzialność cywilna określonej osoby za szkody, które może ona wyrządzić osobom trzecim. Przedmiotem ochrony jest więc interes majątkowy sprawcy. W kwestii dokładnego określenia rodzaju ryzyka zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, do jakiego będzie zaliczała się ochrona w ramach ubezpieczenia strat poniesionych przez Spółkę w wyniku działalności członków jej statutowych organów podczas i w związku z wykonywaniem ich funkcji, podatnik wskazuje, że ustawa o działalności ubezpieczeniowej wprowadza dalsze rozróżnienie ryzyk finansowych określonych w grupie 16 Działu II załącznika ("ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych"), jednak określenie tych ryzyk jest na pewnym poziomie ogólności. Przedmiotem ubezpieczenia, które Spółka zamierza zawrzeć, mają być straty, jakie może ponieść wskutek uchybień w działaniu jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Można więc tę umowę zaliczyć do ryzyk wskazanych w grupie 16 punkcie 10 załącznika do ustawy - "inne straty finansowe", chociaż przedmiot ubezpieczenia zawiera też elementy określone w punkcie 4 grupy 16 ("ubezpieczenie utraty zysku"), w punkcie 6 ("ubezpieczenie nieprzewidzianych wydatków handlowych"), w punkcie 7 ("ubezpieczenie utraty wartości rynkowej") i w punkcie 9 ("pośrednie straty handlowe). Przedmiotem tego ubezpieczenia ma być bowiem strata. W warunkach ubezpieczenia przewidziano definicję tej straty, za którą uważa się "określony w pieniądzu uszczerbek majątkowy poniesiony przez spółkę, obejmujący w szczególności szkody wyrządzone w związku z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem przez organ czynności służbowych". Zakres ubezpieczenia obejmuje zarówno stratę rzeczywistą (damnum emergens), jak i korzyści utracone wskutek działania bądź zaniechania działania członka organu. Wypadkiem ubezpieczeniowym jest więc zaistnienie straty zdefiniowanej powyżej. Świadczeniem z umowy ubezpieczenia jest zaś odszkodowanie wyrównujące opisaną wyżej stratę. Konstrukcję przedmiotowego ubezpieczenia można przyrównać do innych ubezpieczeń klasyfikowanych do Grupy 16, Działu II - "Inne ryzyka finansowe", funkcjonujących na polskim rynku ubezpieczeniowym, takich jak ubezpieczenie utraty zysku (Business Interruption), ubezpieczenie kosztów wycofania produktów z rynku (Recall Costs), ubezpieczenie kosztów naprawy budowli (Decenniall). W każdym z tych ubezpieczeń przedmiotem ubezpieczenia jest interes majątkowy ubezpieczonego. Możliwość takich rozwiązań podkreśla także ostatnia nowelizacja Kodeksu cywilnego, która w art. 822 stwierdza, że przedmiotem ubezpieczenia może być każdy interes majątkowy. W omawianym ubezpieczeniu, ubezpieczonym interesem majątkowym są straty poniesione przez Spółkę wskutek działań jej organów. Ze względu na różnorodność stanów faktycznych objętych zakresem ubezpieczenia, wyczerpujący opis wszystkich możliwych wypadków powodujących wypłatę odszkodowania nie jest możliwy. Jako najbardziej reprezentatywne przykłady szkód, które byłyby objęte ubezpieczeniem Spółka wymienia:

* straty Spółki spowodowane przez zawarcie przez zarząd niekorzystnej umowy, której realizacja przynosi ubezpieczonej Spółce przychody nie pokrywające kosztów,

* straty Spółki wynikłe z wyboru przez zarząd nierzetelnego kontrahenta,

* straty Spółki wynikające z konieczności wypłaty odszkodowania wynikającego z naruszenia praw pracowniczych,

* straty Spółki wynikające z niekorzystnych inwestycji.

W każdym z wyżej wskazanych stanów faktycznych uprawnionym do otrzymania odszkodowania będzie, jako ubezpieczony, Spółka. Tym sposobem ochronie podlega jej interes majątkowy. W związku z tym na ochronę ubezpieczeniową nie miałyby wpływu ewentualne zmiany w składzie osobowym organu Spółki. Jej ciągłość zostałaby zachowana w razie jakichkolwiek zmian w tym zakresie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W ocenie Spółki wydatki na składki za przedmiotowe ubezpieczenie, co do zasady należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 nie wyłącza zaś tych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje, iż wydatki związane z umową ubezpieczenia gospodarczego zabezpieczającą Spółkę przed stratami, jakie może ponieść na skutek uchybień w działaniu członków jej organów statutowych wprost służą zabezpieczeniu i utrzymaniu źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy będą to koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów oraz koszty, które finalnie służą podstawowej działalności opodatkowanej i stanowiącej źródło przychodów. Warunek celowości, który jest jednym z elementów swego rodzaju definicji kosztów uzyskania przychodów dotyczy celowości rozumianej jako realna możliwość osiągnięcia w danych warunkach skutku w postaci przychodu. W tym kontekście, prawo podjęcia decyzji dotyczącej tego, co jest działaniem celowym leży po stronie podatnika. Spółka uważa, że wykupienie ubezpieczenia majątkowego chroniącego podatnika przed stratami na skutek nieprawidłowości działania członków organów statutowych, ma swoje gospodarcze uzasadnienie. Data poniesienia opisanych kosztów będzie przy tym, zdaniem podatnika, dniem na który ujęto koszty w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy obejmuje zarówno te wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie ma przy tym znaczenia, czy oczekiwany w chwili poniesienia wydatku skutek rzeczywiście zaistniał. Istotna jest jedynie obiektywna ocena celowości danego wydatku. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego, której przedmiotem będą straty, jakie Wnioskodawca może ponieść wskutek działań jej organów statutowych. Ponadto podatnik wskazuje, iż nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład jej organów statutowych, gdyż nie chroni ona interesów osób odpowiedzialnych za szkodę.

Wobec tego, że przedmiotem ubezpieczenia będzie szeroko pojęta ochrona interesu majątkowego Wnioskodawcy przed zdarzeniami, które mogłyby narazić podatnika na stratę, stwierdzić należy, iż poniesienie przedmiotowych wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie majątkowe stanowi racjonalne działanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Składki na przedmiotowe ubezpieczenie spełniają zatem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć bowiem można te wydatki, które nie zostały wyłączone przez ustawodawcę jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i które służą m.in. zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto wskazać należy, iż przedmiotowe wydatki mają charakter kosztów pośrednich, co wynika z braku możliwości identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie tego rodzaju wydatku. Datę poniesienia przedmiotowych wydatków ustalić należy zatem w oparciu o przepis art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń