ITPB3/423-363/10/AW - Możliwość zakwalifikowania do kosztów remontów niepowodujących zwiększenia wartości środków trwałych, kosztów wymiany istniejącej sieci ciepłowniczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wykonanych prac budowlanych do remontu lub ulepszenia środka trwałego - jest prawidłowe, o ile wymiana istniejącej sieci ciepłowniczej nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wykonanych prac budowlanych do remontu lub ulepszenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca planuje dokonanie wymiany istniejącej sieci ciepłowniczej kanałowej przewymiarowanej wybudowanej w latach 70-tych, która jest w złym stanie technicznym na sieć z rur preizolowanych. Nowa technologia w wyniku postępu technicznego powoduje zmianę przewymiarowanych średnic.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymiana starych i przewymiarowanych sieci ciepłowniczych wybudowanych w latach siedemdziesiątych, które obecnie są w złym stanie technicznym, na sieci nowe, które likwidują jednocześnie przewymiarowane średnice, można zakwalifikować do kosztów remontów, nie powodując zwiększenia wartości środków trwałych. Zarówno przed wymianą i po wymianie sieć ciepłownicza będzie dostarczać ciepło do tych samych odbiorców zachowując te same parametry odbioru.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonanie robót budowlanych polegających na odtwarzaniu stanu pierwotnego. Wymiana starych sieci ciepłowniczych na nowe, w nowej technologii, spełnia definicję odtworzenie stanu pierwotnego. Stosowanie nowej technologii, likwidując jednocześnie przewymiarowanie sieci, nie powoduje ich ulepszenia. W wyniku wykonanych robót budowlanych pozostaje ta sama ilość odbiorców, ta sama trasa przebiegu sieci.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki z tego tytułu należy traktować jako remont i zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile wymiana istniejącej sieci ciepłowniczej nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka planuje dokonanie wymiany istniejącej sieci ciepłowniczej kanałowej, wybudowanej w latach 70 - tych, z powodu złego stanu technicznego na sieć cieplną wykonaną z rur preizolowanych. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż nowa technologia w wyniku postępu technicznego spowoduje przewymiarowanie średnic. Przy czym przedmiotowa sieć ciepłownicza, zarówno przed wymianą, jak i po wymianie, będzie dostarczać ciepło do tych samych odbiorców zachowując te same parametry odbioru. Wymiana starych sieci ciepłowniczych na nowe, w nowej technologii - w ocenie Wnioskodawcy - spełnia definicję odtworzenia stanu pierwotnego. Stosowanie nowej technologii, z jednoczesną likwidacją przewymiarowanych sieci, nie powoduje ich ulepszenia. W wyniku wykonanych robót budowlanych pozostaje ta sama ilość odbiorców, ta sama trasa przebiegu sieci.

Kwestią do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest, czy planowane wydatki dotyczyć będą prac o charakterze remontowym, czy też modernizacyjnym, a więc czy związane będą z ulepszeniem środka trwałego. Odpowiednia ich kwalifikacja decydować będzie bowiem o sposobie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tak więc, ulepszenie to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Odnosząc niniejsze do przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonując oceny wykonanych robót należałoby więc wziąć pod uwagę m.in. czy w efekcie wykonanych robót zwiększy się np. sprawność wytwarzania i przesyłu ciepła oraz jakie efekty ekonomiczne osiągnie Spółka w związku z dokonaniem wymiany sieci ciepłowniczej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż ujęto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Należy również podkreślić, iż remont może prowadzić do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów budowlanych. Wynika to również z definicji remontu, zawartej w ww. ustawie - Prawo budowlane.

Zgodnie z brzmieniem definicji zawartej w prawie budowlanym, użycie innych materiałów niż stosowane pierwotnie nie wyklucza klasyfikacji prowadzonych prac jako prac remontowych. Zastosowanie nowocześniejszych materiałów lub technologii nie przesądza więc o braku możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako wydatku na prace remontowe. Zasadniczym kryterium stosowanym dla rozróżnienia, w sprawach podatkowych, remontu od ulepszenia jest bowiem wzrost wartości użytkowej danego środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega więc na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są do kategorii kosztów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Ponadto zauważyć należy, iż tutejszy organ nie jest władny w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii rozstrzygania czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany. Wobec tego przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Spółki w sprawie jego oceny prawnej.

W konsekwencji, skoro Spółka wskazuje, że:

* zmianę przewymiarowanych średnic spowoduje nowa technologia w wyniku postępu technicznego,

* wymiana starych sieci ciepłowniczych na nowe w nowej technologii spełnia definicję odtworzenia stanu pierwotnego,

* stosowanie nowej technologii likwidując jednocześnie przewymiarowanie sieci nie spowoduje ich ulepszenia,

* w wyniku wykonanych robót pozostaje ta sama ilość odbiorców i ta sama trasa przebiegu sieci,

stwierdzić należy, iż poniesione wydatki na wymianę starych i przewymiarowanych sieci ciepłowniczych na nowe można zakwalifikować do remontów i odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.