ITPB3/423-36/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Udziały w Spółce posiadają rezydent RP oraz rezydent norweski, którego udziałowcem w Norwegii jest spółka "R." mająca swój oddział w Polsce. W skład zarządu Spółki wchodzi dwóch rezydentów Norwegii (prezes i wiceprezes) oraz dwóch rezydentów RP (wiceprezesów). Zarząd Spółki położony i wykonywany jest w RP. Wnioskodawca nie ma żadnego oddziału za granicą, nie świadczy w Norwegii żadnych usług. Udziałowiec zagraniczny nie ma oddziału w RP. Profil produkcji Wnioskodawcy oraz udziałowca norweskiego jest dokładnie taki sam, przy czym standardy techniczne, technologiczne i jakościowe wyznacza udziałowiec zagraniczny. Ponad 90% produkcji Spółki wykonywana jest na zamówienie spółki udziałowca zagranicznego, przy czym część materiałów do produkcji przekazywana jest Wnioskodawcy przez spółkę udziałowca. Gotowe produkty i półprodukty sprzedawane są spółce udziałowca zagranicznego.

Wnioskodawca i spółka udziałowca zagranicznego umówiły się na okresowe wysyłanie pracowników Spółki do pracy w fabryce udziałowca w celu wyrównania standardów produkcji polskiej do norweskiej i doskonalenie umiejętności zawodowych. Nadzór i kierownictwo nad pracownikami w fabryce norweskiej wykonywał wyłącznie personel fabryki norweskiej. Wnioskodawca nie zapewniał oddelegowanym pracownikom narzędzi i materiałów do wykonywania pracy. Na podstawie takiej umowy oddelegowywano do pracy w Norwegii średnio w roku kalendarzowym czterech pracowników, którzy za pracę w Norwegii otrzymywali wynagrodzenie od spółki polskiej. Zasadą także było, iż każdy z pracowników przebywał w Norwegii nie dłużej niż trzy miesiące w roku kalendarzowym. Spółki polska i norweska umówiły się, że za wykonywaną pracę w Norwegii spółka polska wystawiać będzie fakturę wyliczoną ilością przepracowanych godzin pracowników oraz umówionego ryczałtu godzinowego, co bieżąco było wykonywane zgodnie z umową. Opisywany stan faktyczny trwał już od 2009 r. Od połowy 2010 r. firma nie wysyła żadnych pracowników do Norwegii. Na terytorium Norwegii spółka polska nie ma żadnego pełnomocnika. Struktura przychodów Spółki jest następująca: mniej niż 30% pochodzi z wynagrodzenia ryczałtowego za pracowników oddelegowanych, więcej niż 70% pochodzi ze sprzedaży produkcji wykonywanej w zakładzie w RP.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny sprawy nie wypełnia żadnej normy umowy z Norwegią statuującą zakład na tym terytorium. Poglądu tego nie zmienia także protokół podpisany między Państwami w dniu 9 września 2009 r. Jeśliby jednak interpretator uznał, że Spółka posiada zakład w Norwegii, to wówczas:

* koszty zarządzania i ogólne administracyjne należałoby przypisać zakładowi za granicą według udziału przychodów z zagranicy (Norwegii) w wartości przychodów ogółem,

* zyski z działalności zakładu w Norwegii nie będą podlegały opodatkowaniu w RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 24 maja 2010 r. - dalej: Umowa, w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Z kolei art. 5 ust. 1-3 obowiązującej od dnia 25 maja 2010 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej: Konwencja - stanowi, iż w rozumieniu Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż - na mocy art. 5 ust. 6 Umowy - sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi swoją działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Adekwatne postanowienie w tym zakresie zawiera również art. 5 ust. 8 Konwencji.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Umowy (podobnie traktuje art. 7 ust. 1 Konwencji), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wysyłał własnych pracowników do pracy w zakładzie swojego udziałowca będącego rezydentem norweskim, a delegowanie wynikało z wzajemnych postanowień uzgodnionych z norweskim udziałowcem Spółki. Opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie wykazuje znamiona międzynarodowego najmu siły roboczej, które nie przekłada się jednakże na powstanie zakładu Spółki w Norwegii, gdyż do jego zaistnienia niezbędne jest:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", t.j. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Ponieważ wskazane warunki nie zostały spełnione, zwłaszcza mając na uwadze okoliczność sprawowania kierownictwa nad delegowanymi pracownikami przez kontrahenta norweskiego, nie może być mowy o istnieniu zakładu Spółki w Norwegii w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 Umowy oraz art. 5 ust. 1-3 Konwencji. Tym samym Wnioskodawca podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie swojej rezydencji, czyli w Polsce, na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

W następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki odnoszącego się do pytania pierwszego, rozstrzyganie w kwestii ustalania zysków zakładu zagranicznego (dotyczy pytania drugiego) stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.