ITPB3/423-356/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, dochodu Spółki w związku z umorzeniem przez Bank Gospodarstwa Krajowego części udzielonego kredytu na budowę lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, dochodu Spółki w związku z umorzeniem przez Bank Gospodarstwa Krajowego części udzielonego kredytu na budowę lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy budynków mieszkalnych na wynajem na podstawie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Towarzystwo finansuje budowę lokali mieszkalnych między innymi z kredytu udzielanego przez Bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Kredyt ten podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego spłacany jest przez Spółkę z udziałem najemców. Podatnik zawiera umowy najmu z osobami fizycznymi, które z tego tytułu dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Wysokość czynszu jest ustalana w ten sposób, aby uwzględniał on spłatę kredytu bankowego wraz z odsetkami, zaciągniętego na wybudowanie mieszkań przez Spółkę. Czynsz przeznaczany jest przez Towarzystwo w całości na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz na spłatę kredytu bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, umorzona część kredytu stanowi przychód nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód ten bowiem korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołany przepis nie precyzuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Tym samym pojęciem ustawodawca posłużył się na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z utrwalonym na tle tego przepisu orzecznictwem przez nieodpłatne świadczenie rozmieć należy wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, a więc niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (np. orzeczenie NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06 lub orzeczenie NSA z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 491/06). Przyjmując racjonalność ustawodawcy stwierdzić należy, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ustawy ma identyczne znaczenie z tym użytym w art. 17 ustawy. Zatem powyższy pogląd orzecznictwa ma pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka dodaje również, iż w literaturze stwierdza się jednoznacznie, że ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystają wszelkie świadczenia otrzymywane pod tytułem darmym, które przeznaczane są na cele wskazane w tym przepisie. W świetle powyższego, mając na uwadze, iż środki finansowe pochodzące z umorzonej części kredytu zostały przekazane na pokrycie kosztów budowy środka trwałego - budynku mieszkalnego, podlegającego amortyzacji, zasadnym jest twierdzenie, iż przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Towarzystwo finansuje budowę lokali mieszkalnych między innymi z kredytu udzielanego przez Bank ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Kredyt ten podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu.

Zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały z kolei określone w rozdziale 3 cytowanej ustawy. Z treści art. 16 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy Środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu, stanowi przychód podatkowy Spółki.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy zatem wskazać, iż przepis ten odnosi się do czterech rodzajów środków: dotacji, subwencji, dopłat i nieodpłatnych świadczeń. Definicję pierwszych spośród nich zawiera art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

Na mocy unormowań art. 107 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty. Funduszem celowym jest przy tym fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, działający jako osoba prawna lub stanowiący wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy). Do funduszy celowych, zgodnie z art. 29 ust. 3 pkt 1 nie zalicza się jednak ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy.

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie zawierają zapisu stanowiącego, że Fundusz Mieszkaniowy jest państwowym funduszem celowym ani też stwierdzenia, że Fundusz realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa. Z tego względu nie można uznać środków przekazywanych przez ten Fundusz za dotację celową. Przedmiotowe środki nie są również subwencją, stanowiącą wydatek budżetu państwa ani dopłatą. Nie spełniają również przesłanek uznania je za nieodpłatne świadczenie, skoro ich otrzymanie jest związane z poniesieniem kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego i spłaty kredytu.

Oznacza to, że umorzenie części kredytu dokonane na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.