ITPB3/423-354b/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia nakładów ponoszonych na ulepszenie obcych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia nakładów ponoszonych na ulepszenie obcych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r. polegającą głównie na świadczeniu usług hotelarskich, usług związanych z przechowywaniem i postojem jachtów oraz wynajmem i dzierżawą pomieszczeń. Wnioskodawca realizując działalność statutową nabył aktem notarialnym na dwadzieścia pięć lat, licząc od dnia 18 lipca 1997 r., prawo użytkowania m.in. zabudowanego budynkami i budowlami prawa wieczystego użytkowania, tj. prawa używania i pobierania pożytków. Nabycie przez Spółkę przedmiotowego prawa zostało potwierdzone fakturą VAT z wykazaniem jako opłata za użytkowanie w okresie 25 lat nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym i jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Wynagrodzenie za użytkowanie nieruchomości zostało wniesione przez Spółkę za cały okres użytkowania "z góry". Opłata ta jest rozliczana w czasie i ujmowana w kosztach w okresach miesięcznych. W 2000 r. Spółka poniosła pierwsze znaczące nakłady w budynki i budowle używane na podstawie ww. umowy użytkowania i zakwalifikowała je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. budynku hotelowym i budowlach takich jak parking, droga, instalacje, itp. przyjmując stawkę amortyzacji dla tych inwestycji w obcych budynkach i budowlach na poziomie 4% w odniesieniu do czasu trwania umowy ustanowienia prawa użytkowania, tj. 25 lat, mimo że już w 2000 r. umowa ta trwała trzeci rok.

Obecnie wskutek fizycznego zużycia, jak również poprawy rentowności i konkurencyjności sprzedaży usług hotelowych, a także postoju i hangarowania jachtów, Spółka zaczęła ponownie ponosić nakłady na inwestycje w obce budynki i budowle. Nakłady te polegają na:

* modernizacji i remoncie, w tym rozbudowie, tych samych obcych środków trwałych, które były już remontowane około 10 lat temu,

* modernizacji i remoncie obcych środków trwałych, które dotychczas nie były remontowane przez Spółkę.

Do zakończenia umowy użytkowania pozostało 12 lat - umowa kończy się 17 lipca 2022 r. i w związku z koniecznością zwiększenia przychodów z użytkowanej nieruchomości Wnioskodawca musi w przyszłości ponieść kolejne nakłady w obecnie już częściowo modernizowane i wyremontowane obiekty.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku:

* ponoszenia nakładów na obce budynki i budowle w przeszłości już remontowane Spółka może zarówno zwiększyć dotychczasowe wartości początkowe inwestycji w obcych środkach trwałych kontynuując dotychczasową stawkę amortyzacyjną w wysokości 4%, jak również nie będzie błędem, jeżeli poniesione nakłady Spółka uzna za nowe, odrębne inwestycje w obcych środkach trwałych i przyjmie okres amortyzacji 10 lat zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy.

* ponoszenia nakładów na obce budynki i budowle uprzednio nie remontowane, ani nie modernizowane, Spółka może potraktować jako nowe inwestycje w obcych budynkach i budowlach i przyjąć okres amortyzacji 10 lat zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą.

Stosownie do dyspozycji art. 16j ust. 4 ustawy podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

Z kolei w myśl art. 16g ust. 13 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej jest zatem:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja środka trwałego, tj. jego unowocześnienie, usprawnienie skutkujące np. poprawą jakości wytwarzanych za pomocą tego środka trwałego produktów.

Tak więc ulepszenie to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle art. 16h ust. 2 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Mając na względzie przywołane uwarunkowania prawne poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować je, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono te nakłady do ewidencji. W sytuacji, w której dojdzie w czasie korzystania z obcego środka trwałego do ulepszenia dokonanej w nim wcześniej inwestycji nie może być mowy o potraktowaniu tego ulepszenia jako nowej inwestycji, lecz powinno się je zakwalifikować jako uzupełnienie wcześniej dokonanej już inwestycji, albowiem powodują wzrost wartości już istniejącej inwestycji w obcym środku trwałym (nie tworzą nowej inwestycji).

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (oznaczonego nr 2) Spółka ponosi obecnie nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych. Prawidłowym sposobem ich zgodnego z przepisami prawa podatkowego rozliczenia jest zatem ujęcie ich w ewidencji środków trwałych jako inwestycji w obcym środku trwałym i dokonanie wyboru stawki amortyzacyjnej, z uwzględnieniem regulacji art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy, czyli minimum dziesięcioletniego okresu amortyzacji tych inwestycji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.