ITPB3/423-352/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej "wsparcia wypłacanego hurtownikom" - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej "wsparcia wypłacanego hurtownikom".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę dotyczy przede wszystkim produkcji leków (dalej: "Leki"), tj. produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Leki następnie są sprzedawane zarówno na rynku polskim, jak i na rynkach zagranicznych.

Jednym ze sposobów dystrybucji Leków przez Wnioskodawcę jest ich sprzedaż do dystrybutorów, którzy następnie sprzedają je do hurtowników (zarówno krajowych, jak i zagranicznych). Hurtownicy z kolei sprzedają je do kolejnych podmiotów w łańcuchu dystrybucji (np. aptek, szpitali, itp.), aby finalnie Leki trafiły do pacjentów.

W celu intensyfikacji sprzedaży Leków oraz zwiększenia rozpoznawalności Leków i udziału rynkowego, Wnioskodawca zamierza zainicjować działania ukierunkowane na zachęcenie hurtowników do intensyfikacji sprzedaży produktów Spółki. Działania te kierowane będą bezpośrednio do hurtowników, z pominięciem dystrybutorów. Hurtownicy po osiągnięciu określonego poziomu zakupu danego Leku, będą otrzymywać od Wnioskodawcy środki pieniężne (dalej: "Wsparcie") stanowiące określony procent obrotu osiągniętego na Lekach przez hurtownika w danym okresie rozliczeniowym. Wsparcie wypłacane będzie dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

Wsparcie będzie ujmowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako zmniejszenie przychodu ze sprzedaży Leków i w ten sposób będzie wpływać na wynik finansowy Spółki. Podejście takie jest zgodne z zasadami rachunkowości oraz z polityką rachunkowości obowiązującą w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym "Wsparcie wypłacane hurtownikom" może być zaliczane do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, przy czym momentem zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych będzie dzień, na który Wnioskodawca zmniejszy swój przychód w księgach rachunkowych o kwotę wypłaconego "Wsparcia".

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego "Wsparcie wypłacane hurtownikom" będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki i jako koszt inny niż bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodów powinno być zaliczane do kosztów podatkowych w dniu, na który Wnioskodawca zmniejszy swój przychód w księgach rachunkowych.

Stanowisko to Spółka opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, ww. ustawa dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, tzw. koszty pośrednie. Odpowiednie zaklasyfikowanie danego kosztu do kategorii kosztu bezpośrednio bądź pośrednio związanego z uzyskaniem przychodu w dalszej kolejności determinuje moment, w którym koszt taki może zostać rozpoznany dla celów podatkowych.

W ocenie Spółki, "Wsparcie wypłacane hurtownikom" nie zostało wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych poprzez dyspozycję art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie koszty te będą niewątpliwie ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, tj. intensyfikacji sprzedaży Leków oraz zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, tj. budowania pozycji rynkowej oraz dalszego motywowania hurtowników do dokonywania zakupów produktów Spółki, a nie wyrobów konkurencji.

Jeśli chodzi zaś o moment rozpoznania "Wsparcia" w kosztach podatkowych Spółki, to - zdaniem Wnioskodawcy - choć "Wsparcie" będzie wypłacane hurtownikom co do zasady w związku z osiągnięciem przez nich ustalonych poziomów zakupów, to nie można mówić o ich bezpośrednim związku z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę.

Wsparcie nie będzie bowiem wypłacane w związku z konkretnym przychodem należnym osiąganym przez Spółkę. O takim bezpośrednim powiązaniu niewątpliwie można byłoby mówić, gdyby "Wsparcie" było udzielane dystrybutorom. Wówczas istniałaby możliwość powiązania "Wsparcia" z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody z działalności operacyjnej po stronie Wnioskodawcy, tj. ze sprzedażą konkretnej partii Leków do dystrybutora.

Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, tj. wypłaty "Wsparcia hurtownikom", takiego bezpośredniego powiązania nie będzie. Wsparcie nie będzie wypłacane w związku z konkretnym przychodem należnym osiąganym przez Spółkę, lecz w związku z osiąganiem przychodów ze sprzedaży Leków w ogóle. Spółka nie ma wpływu na to jak dystrybutor realizuje zamówienia składane przez hurtowników - tj. np. na to, czy w ramach danego zamówienia złożonego przez hurtownika wszystkie z wydawanych mu Leków pochodzą z jednej czy też wielu partii Leków dostarczonych pierwtotnie dystrybutorowi przez Spółkę.

Z tego względu, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie będzie można mówić o bezpośrednim powiązaniu kosztu Wsparcia z konkretnym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę. W rezultacie, koszty wypłacanego przez Spółkę Wsparcia stanowić będzie dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów, który Spółka powinna potrącić w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy czym w związku z tym, iż Wsparcie będzie ujmowane w księgach rachunkowych jako zmniejszenie przychodu, w analizowanej sytuacji koszt podatkowy powinien być rozpoznany właśnie w dniu, na który Spółka zmniejszy swój przychód rachunkowy o kwotę wypłaconego Wsparcia.

Zdaniem Spółki fakt, że koszty Wsparcia dla celów rachunkowych nie będą wpływały na wynik finansowy Spółki poprzez ujęcie ich na kontach kosztowych, lecz poprzez odpowiednie zmniejszenie przychodów rachunkowych Spółki nie będzie miał znaczenia w analizowanym przypadku.

Spełnione będą bowiem wszelkie przesłanki uznania kosztów wypłaconego Wsparcia za pośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. koszty te:

Przyjęcie stanowiska odmiennego w odniesieniu do przesłanki d), tj. że momentem poniesienia kosztu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jego ujęcie w księgach rachunkowych podatnika na koncie kosztowym, prowadziłoby do nielogicznej konkluzji, że wydatki związane z wypłatą Wsparcia będące kosztami uzyskania przychodów nigdy nie mogłyby być rozpoznane dla celów podatkowych tylko dlatego, że na gruncie reżimu rachunkowego wydatki te wpływają na wynik finansowy Spółki poprzez zmniejszenie jej przychodów a nie zwiększenie kosztów.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt ILPB3/423-99/13-2/KS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów zgodził się z wnioskodawcą i uznał m.in., że wypłacane przez wnioskodawcę wsparcie na rzecz podmiotów nabywających produkty wnioskodawcy poprzez sieć hurtowni może stanowić u niego koszt podatkowy. Jednocześnie, Dyrektor zgodził się z wnioskodawcą, że wsparcie takie stanowi w istocie wydatek o charakterze marketingowym, który nie może być powiązany z konkretnym źródłem przychodów Spółki. W rezultacie, koszty takie powinny zostać zaklasyfikowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - koszty wypłacanego hurtownikom "Wsparcia" stanowić będą dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które dla celów podatkowych Spółka powinna potrącić w dniu, na który zmniejszy swój przychód rachunkowy o kwotę wypłaconego "Wsparcia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Odnosząc powyższe do kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. "wsparcia wypłacanego hurtownikom", należy stwierdzić, że tego rodzaju koszty nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, że wypłata hurtownikom przedmiotowego "Wsparcia" ma wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży Leków dystrybutorom, bądź też zabezpieczenie źródła przychodów ze sprzedaży Leków. Wprawdzie zwiększenie sprzedaży przez hurtowników może pośrednio przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów Spółki, poprzez fakt większych zamówień hurtowników u dystrybutorów i konsekwentnie zwiększenia zakupów Leków przez dystrybutorów od Spółki, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby Spółkę z hurtownikami, którym zamierza wypłacać omawiane "Wsparcie", wiązała jakaś umowa zobowiązująca ją do wypłaty środków, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Za możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie przemawia również twierdzenie Wnioskodawcy, że ww. wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów, tj. intensyfikacji sprzedaży Leków oraz zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, tj. budowania pozycji rynkowej oraz dalszego motywowania hurtowników do dokonywania zakupów produktów Spółki, a nie wyrobów konkurencji, bowiem - jak wyjaśniono powyżej - związek ten jest odległy, gdyż zwiększenie sprzedaży przez hurtowników nie znajduje bezpośredniego przełożenia na przychody Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata przez Wnioskodawcę "Wsparcia" na rzecz hurtowników nie spełnia podstawowej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie ma możliwości potrącania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego rozstrzygnięcie o momencie potrącalności poniesionych wydatków, staje się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej - należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nim argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy. Należy jednak wyjaśnić, iż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który się o nie ubiegał, osadzonej w określonym, innym od przedmiotowego, stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. W związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dodatkowo wskazać należy, iż - z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytania, które wyznacza zakres żądania Spółki oraz charakter instytucji interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę "Wsparcia hurtownikom". Nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.