ITPB3/423-347/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności wydatków ponoszonych w związku z remontami wagonów kolejowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności wydatków ponoszonych w związku z remontami wagonów kolejowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie między innymi produkcji chemikaliów. Do swoich zakładów produkcyjnych transportuje surowce używając wagonów kolejowych.

Wnioskodawca jest właścicielem wagonów kolejowych. Aby utrzymać je w stanie zdatnym do przydatności, przeprowadza remonty rewizyjne i dodatkowe. Konieczność dokonywania remontów rewizyjnych wynika również z art. 24 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym (ustawa z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, warunkiem używania pojazdów kolejowych jest uzyskanie przez nie Świadectwa Sprawności Technicznej Pojazdu Kolejowego.

Naprawy rewizyjne dokonywane są co do zasady w określonych odstępach czasowych (w zależności od rodzaju wagonów - np. co 4 lata) i wynikają z zatwierdzonej przez Urząd Transportu Kolejowego Dokumentacji Systemu Utrzymania. Po dokonaniu naprawy rewizyjnej każdy wagon otrzymuje Świadectwo Sprawności Technicznej Pojazdu Kolejowego dopuszczające go do eksploatacji z określoną datą ważności.

Ważność świadectwa, zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o transporcie kolejowym, ustala się na czas określony. Zgodnie jednak z § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 15 lutego 2005 r. w sprawie świadectw sprawności technicznej pojazdów kolejowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 37, poz. 330 z późn. zm.) cykl przeglądów/napraw uzależniony jest nie tylko od upływu określonego czasu wskazanego w wystawionych świadectwach technicznych, lecz również od liczby przejechanych kilometrów. Zatem Spółka może być zobowiązana do dokonania napraw wcześniej niż wynika to z okresu ważności Świadectwa Sprawności Technicznej Pojazdu Kolejowego.

Przy okazji wykonywania napraw rewizyjnych, których zakres jest dokładnie określony i obowiązkowy, wykonywane są także remonty dodatkowe, konieczne w celu utrzymania właściwego stanu wagonów. Remonty dodatkowe mają różny zakres w zależności od potrzeby wynikającej ze stopnia zużycia czy uszkodzenia poszczególnych wagonów.

Dla celów prawa bilansowego Spółka rozlicza wydatki związane z remontami cyklicznymi, jako koszty potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a remonty dodatkowe jako koszty potrącane jednorazowo.

Naprawy wagonów mają charakter remontowy, polegający na odtworzeniu stanu pierwotnego wagonów i umożliwieniu ich wykorzystania do celów działalności Spółki. Powyższe naprawy nie są ulepszeniem środków trwałych w postaci przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na rewizyjne i dodatkowe remonty wagonów kolejowych powinny być rozliczane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i być potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na rewizyjne i dodatkowe remonty wagonów kolejowych powinny być rozliczane przez Spółkę jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i być potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:

* zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostały poniesiony przez podatnika,

* są definitywne,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na remonty rewizyjne i dodatkowe wagonów stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1. Spółka przeprowadza remonty wagonów, aby móc je wykorzystać w działalności gospodarczej, istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy wydatkami Spółki a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie, wydatki te nie stanowią wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 usatwy.

Istotne jest rozróżnienie kosztów uzyskania przychodu na koszty bezpośrednie i pośrednie. Zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie wynika z art. 15 ust. 4 -4e. Przepisy te wyróżniają:

* koszty bezpośrednie - koszty bezpośrednio powiązane z przychodami podatnika, potrącane co do zasady w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody oraz

* koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie), które jeśli nie są związane bezpośrednio z przychodami - są potrącalne w roku ich poniesienia. Koszty pośrednie to tzw. koszty ogólnozakładowe czyli związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Jak wskazują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-987/12-4/AB): "(...) nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy."

Zdaniem Spółki nie można wydatków na rewizyjne i dodatkowe remonty wagonów uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Nie jest możliwe przypisanie do remontu wagonu związku z danym przychodem uzyskanym przez Spółkę. Wagony wykorzystywane są w całokształcie działalności Wnioskodawcy. Skoro nie można wydatkom na remont wagonów przypisać związku z konkretnymi przychodami, to powinny zostać uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku powinny zostać potrącone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Metoda rozliczania kosztów w czasie ma zasadniczo zastosowanie do wydatków dotyczących usług ciągłych, wykonywanych przez okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i tylko wtedy, gdy nie można ustalić, jaka część wydatków dotyczy danego okresu. Natomiast metoda ta nie dotyczy wydatków na usługi, które są wykonywane jednorazowo. Bez znaczenia jest fakt, że podatnik korzysta z efektów tych usług przez okres przekraczający jeden rok podatkowy.

Wydatki na remonty rewizyjne wagonów zostały poniesione jednorazowo, a usługa remontowa również ma jednorazowy charakter i nie była świadczona przez okres przekraczający jeden rok podatkowy. Zatem wydatki na remonty wagonów powinny zostać potrącone jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Nie istnieją przesłanki, aby potrącać powyższe koszty proporcjonalnie do okresu, na jakie wydane zostało Świadectwo Sprawności Technicznej Pojazdu Kolejowego. Chociaż bowiem świadectwo to wystawiane jest na określony okres, to jego ważność uzależniona jest też od liczby przejechanych kilometrów - świadectwo jest zatem ważne maksymalnie na okres w nim wskazany. Nie jest bowiem wykluczone, że w przypadku intensywnej eksploatacji wagonów, wagon przekroczy określony limit kilometrów przed upływem okresu ważności świadectwa. W związku z powyższym nie można precyzyjnie określić okresu używania wagonów po dokonaniu przeglądu/remontu. Nie można więc określić jaka część wydatków na remont wagonów wykorzystywana jest przez dany okres, gdyż okres korzystania z wagonów po przeglądzie nie jest zdefiniowany w sposób ostateczny. Okres ten może ulec skróceniu ze względu na liczbę przejechanych kilometrów.

Stanowisko Spółki wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) stwierdził: "(...) nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony na remont środka trwałego może zostać przez podatnika jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia."

W sprawie napraw cyklicznych m.in. wagonów kolejowych (czyli sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki), orzekał też wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 14 maja 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 3037/12). W wyroku Sąd wskazał: "W przedmiotowej sprawie koszty napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw oraz wagonów, jak również przeglądów okresowych i kontroli lokomotyw dokonywane były w celu uzyskania świadectw sprawności technicznej, które zgodnie z art. 24 ust. 1 z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.) warunkują dopuszczenie pojazdu kolejowego do eksploatacji. Opłaty, o których wyżej mowa dokonywane były przez Skarżącą jednorazowo i miały charakter samoistny w tym sensie, że ich uiszczenie było warunkiem koniecznym do uzyskania świadectw sprawności technicznej. Skoro od uiszczenia takich należności uzależnione jest uzyskania świadectw sprawności technicznej i dopuszczenie pojazdów kolejowych do eksploatacji, to dotyczą one nie okresu ważności tych świadectw, lecz w ogóle dopuszczenia pojazdów kolejowych do eksploatacji. Zatem w ocenie Sądu na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a w konsekwencji wadliwie ten przepis zastosował. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2005 r. w sprawie świadectw sprawności technicznej pojazdów kolejowych (Dz. U. Nr 37, poz. 330) ważność świadectwa ustala się na czas określony, odpowiadający wyrażonemu w kilometrach przebiegowi pojazdu kolejowego pomiędzy naprawami okresowymi, lecz nie dłuższy niż określony w świadectwie termin najbliższej naprawy okresowej, wynikający z ustalonego przez przedsiębiorcę systemu utrzymania pojazdów kolejowych. W znajdujących się w aktach sprawy świadectwach sprawności technicznej wydanych dla poszczególnych pojazdów kolejowych określono ich ważność poprzez podanie konkretnych dat (dnia, miesiąca i roku). Jednakże mając na uwadze cytowany wyżej przepis rozporządzenia daty te określać mogą jedynie maksymalny czas ważności tych świadectw jako termin najbliższej naprawy okresowej. Natomiast dla ważności świadectw sprawności technicznej zasadnicze znaczenie ma wyrażony w kilometrach przebieg pojazdu kolejowego. W momencie poniesienia wydatków, których celem jest uzyskanie świadectw sprawności technicznej pojazdu kolejowego niemożliwym jest zdaniem Sądu określenie okresu jego ważności wyrażonego w kilometrach przebiegu pojazdu. Natomiast założenie z góry, jak to uczyniły organy podatkowe, iż świadectwo to będzie ważne w maksymalnym czasie, to jest do terminu najbliższej naprawy okresowej nie jest właściwe z uwagi na to, że świadectwo to traci ważność po osiągnięciu konkretnego przebiegu wyrażonego w kilometrach przez dany pojazd kolejowy."

Również w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 243/08 - wyrok prawomocny), Sąd ten podkreślił, że: "Gdyby nawet istniał obowiązek przeprowadzenia remontu w określonych odstępach czasowych, to nie ma powodu, aby wydatek poniesiony na remont wiązać z przychodami osiąganymi w okresie, jaki stosownie do przepisów prawa powinien upłynąć miedzy remontami. Okres taki byłby kategorią normatywną podczas, gdy osiąganie przychodów wiąże się z faktycznym wykorzystaniem tego statku w działalności. Remont - bez względu na jego cel i przyczynę pozostaje remontem, którego istota wyraża się w przywróceniu stanu pierwotnego. Temu też służą remonty statków, bez względu na to, jak zostaną nazwane. Zdaniem Sądu brak powodów, aby remonty statków morskich traktować w sposób szczególny tylko dlatego, że niektóre z nich dokonywane są z uwzględnieniem konieczności poddania statków przeglądom rocznym, czy też dla odnowienia klasy. Wydatki na remonty statków morskich podlegają takim samym zasadom zaliczania w koszty uzyskania przychodów, jak inne remonty. (...) Natomiast dla ważności świadectw sprawności technicznej zasadnicze znaczenie ma wyrażony w kilometrach przebieg pojazdu kolejowego. W momencie poniesienia wydatków, których celem jest uzyskanie świadectw sprawności technicznej pojazdu kolejowego niemożliwym jest zdaniem Sądu określenie okresu jego ważności wyrażonego w kilometrach przebiegu pojazdu. Natomiast założenie z góry, jak to uczyniły organy podatkowe, iż świadectwo to będzie ważne w maksymalnym czasie, to jest do terminu najbliższej naprawy okresowej nie jest właściwe z uwagi na to, że świadectwo to traci ważność po osiągnięciu konkretnego przebiegu wyrażonego w kilometrach przez dany pojazd kolejowy."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej 12 czerwca 2008 r. interpretacji indywidualnej (nr ITPB3/423-192/08/PS) wskazał, że:.Nie można zatem uznać, iż koszty pośrednie ponoszone przez podatnika dotyczące przeglądów i napraw posiadanego taboru kolejowego, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy można rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą z uwagi, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć (...) w jakim czasie naprawiony tabor zrealizuje określony przebieg".

Stanowisko takie potwierdza też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2009 r. (nr IBPBI/2/423-637/09/SD): "W przedmiotowej sprawie wydatki na remont lokomotywy powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku. Koszty remontu nie powinny być rozliczane w czasie, gdyż nie wiadomo jakiego okresu dotyczy wydatek remontowy. Spółka nie może jednoznacznie określić, kiedy lokomotywa wymagać będzie kolejnego remontu (kolejnej naprawy). Spółka stara się dbać o składniki majątkowe, w tym o lokomotywę. Dlatego przeprowadza częste przeglądy okresowe i naprawy. Konieczność dokonywania częstych przeglądów jest podyktowana znacznym stopniem zapylenia miejsca pracy lokomotywy. Z uwagi na ten czynnik musi dokonywać częstych napraw lokomotywy. Spółka nie może jednak określić, które części zamienne lokomotywy i podczas którego przeglądu będą ponownie wymienione, na jak długo wystarczy dany remont. Zasada rozliczania kosztów w czasie może być stosowana tylko w takich przypadkach, w których wiadomo jest z góry, już w momencie poniesienia wydatku, jakiego okresu dany wydatek dotyczy."

Stanowisko zbieżne z powyższym znaleźć można także w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, w tym w postanowieniu Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 maja 2007 r. (nr RO/423-11/07), postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 12 marca 2007 r. (nr 1471/DPR1/423/170/06/MK), postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z 26 stycznia 2007 r. (nr US.PDP 423/IN/CIT/37/2006), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2008 r. (nr IBPB3/423-372/07/SD).

Bez znaczenia jest przy tym stosowana przez Spółkę metoda rozliczania powyższych kosztów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej nie zawiera odwołania do ustawy o rachunkowości, a tylko w przypadku istnienia takiego odwołania przepisy ustawy o rachunkwowości mogłyby mieć zastosowanie do powyższej sytuacji rozliczania wydatków na remonty wagonów. Art. 15 ust. 4d należy więc interpretować samodzielnie i samoistnie.

Kwestią podobną do powyższej jest rozliczenie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na wstępną opłatę leasingowa. Wydatki na taką opłatę należy rozliczać, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednorazowo w dacie jego poniesienia. Stanowisko takie potwierdził, np. NSA w wyroku z 17 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 59/10): "W sprawie niniejszej opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu."

Biorąc pod uwagę powyższe, również wydatki ponoszone przez Spółkę na remonty dodatkowe powinny być uznane za pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane jednorazowo w dacie ich poniesienia. Stanowisko takie potwierdza np. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11): "Nie ma możliwości rozliczenia kosztu w czasie, gdyż wydatek na awaryjną naprawę wagonów nie dotyczy wydatków na usługi, które przekraczają okres jednego roku podatkowego. Wydatek ten jest dokonywany jednorazowo na pojedynczą naprawę wagonów, a jego ponoszenie, jak również charakter wykonywanej usługi remontu (usługa nie jest rozłożona w czasie) wskazuje, że wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego jeden rok podatkowy. W związku z tym powinien być rozliczony jednorazowo w dacie poniesienia."

Podsumowując, wydatki na remonty rewizyjne i dodatkowe wagonów powinny zostać uznane przez Spółkę za pośrednie koszty uzyskania przychodu, potrącane jednorazowo w dniu jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż regulacja art. 15 ust. 4e ustawy oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można podzielić poglądów Wnioskodawcy, że dla podatkowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest stosowana przez Spółkę metoda rozliczania kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości oraz że art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej nie zawiera odwołania do ustawy o rachunkowości, a tylko w przypadku istnienia takiego odwołania przepisy ustawy o rachunkowości mogłyby mieć zastosowanie do powyższej sytuacji rozliczania wydatków na remonty wagonów.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jest właścicielem wagonów kolejowych. Aby utrzymać je w stanie zdatnym do przydatności, przeprowadza remonty rewizyjne i dodatkowe. Konieczność dokonywania remontów rewizyjnych wynika również z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.). Naprawy rewizyjne dokonywane są co do zasady w określonych odstępach czasowych (w zależności od rodzaju wagonów - np. co 4 lata) i wynikają z zatwierdzonej przez Urząd Transportu Kolejowego Dokumentacji Systemu Utrzymania. Po dokonaniu naprawy rewizyjnej każdy wagon otrzymuje Świadectwo Sprawności Technicznej Pojazdu Kolejowego dopuszczające go do eksploatacji z określoną datą ważności.

Ważność świadectwa, zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o transporcie kolejowym, ustala się na czas określony. Zgodnie jednak z § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2005 r. w sprawie świadectw sprawności technicznej pojazdów kolejowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 37, poz. 330 z późn. zm.) cykl przeglądów/napraw uzależniony jest nie tylko od upływu określonego czasu wskazanego w wystawionych świadectwach technicznych, lecz również od liczby przejechanych kilometrów. W konsekwencji Spółka może być zobowiązana do dokonania napraw wcześniej niż wynika to z okresu ważności Świadectwa Sprawności Technicznej Pojazdu Kolejowego.

Przy okazji wykonywania napraw rewizyjnych, których zakres jest dokładnie określony i obowiązkowy, wykonywane są także remonty dodatkowe, konieczne w celu utrzymania właściwego stanu wagonów. Remonty dodatkowe mają różny zakres w zależności od potrzeby wynikającej ze stopnia zużycia czy uszkodzenia poszczególnych wagonów.

Z powyższego wynika, że naprawy rewizyjne wagonów dokonywane są okresowo, a więc wydatki dotyczące tych remontów dotyczą co do zasady konkretnych okresów pomiędzy jedną planowaną naprawą (remontem), a następną przeprowadzoną w późniejszym terminie. Prace te dokonywane są co prawda cyklicznie, lecz jak wskazuje Spółka nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są również od liczby przejechanych kilometrów.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, iż wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, że w pomimo, iż Spółka może być zobowiązana do dokonania napraw wcześniej niż wynika to z okresu ważności Świadectwa Sprawności Technicznej Pojazdu Kolejowego, dla potrzeb rachunkowych Spółka rozlicza wydatki związane z naprawami rewizyjnymi (remontami cyklicznymi), jako koszty potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a jedynie remonty dodatkowe jako koszty potrącane jednorazowo.

Zatem pomimo, że Spółka nie może określić jakiego dokładnie okresu dotyczą przedmiotowe naprawy wagonów kolejowych, skoro nie wykonuje się ich w ustalonych z góry terminach, lecz w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów, bilansowo rozlicza je jednak proporcjonalnie do z góry ustalonego okresu.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e ustawy) wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy, wbrew twierdzeniom Spółki, jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie kosztów remontów środków trwałych. Skoro podatnik zdecydował się rozliczać koszty remontów cyklicznych bilansowo proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, pomimo, iż okres ten jest szacunkowy i dla poszczególnych wagonów może być skorygowany biorąc pod uwagę faktycznie przejechaną liczbę kilometrów, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, o ile można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, w świetle którego wydatki na dodatkowe remonty wagonów powinny zostać uznane przez Spółkę za pośrednie koszty uzyskania przychodu, potrącane jednorazowo w dniu ich poniesienia, to nie można podzielić poglądu, że w taki sam sposób powinny być potrącalne wydatki związane z naprawami rewizyjnymi.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych, i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Ponadto nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych - w tym powołane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sprawie, tutejszy organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Organy interpretacyjne mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - co również miało miejsce w toku wydawania niniejszej interpretacji - jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym, nie zawsze mającym odniesienie do innej sprawy.

Koniecznym jest także wskazanie, iż w przedmiotowym zakresie nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajduje się wyrok o sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r. (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd oddalając skargę stwierdził, iż "prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e".

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. Sąd nie podzielił również poglądów wyrażonych w powołanym przez Spółkę orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu."

Sąd stwierdził również: "W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów."

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.