ITPB3/423-346/10/PS - Możliwość zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nieściągalność została uprawdopodobniona otrzymaniem przez spółkę kserokopii postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od dnia 13 lipca 2007 r. znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej. Syndyk nadal prowadzi działalność. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Unii Europejskiej, między innymi Niemiec, transakcji sprzedaży towarów (meble). Rok obrachunkowy w spółce trwa od dnia 1 kwietnia danego roku kalendarzowego do dnia 31 marca następnego roku kalendarzowego. Od niektórych kontrahentów z siedzibą w Niemczech Spółka nie otrzymała płatności za dostarczony im towar w okresie przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy. W roku obrotowym od 13 lipca 2007 r. do 31 marca 2008 r. kontrahenci ci zostali postawieni w stan upadłości likwidacyjnej zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego. W tym samym roku obrotowym Spółka otrzymała kserokopie wydanych przez właściwy sąd zagraniczny postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego względem zagranicznych kontrahentów i kserokopie polskiego tłumaczenia tych postanowień oraz w tym samym roku obrotowym Spółka zgłosiła wierzytelność syndykom niemieckim. W bilansie sporządzanym w przed dzień ogłoszenia własnej upadłości t.j. na dzień 12 lipca 2007 r. Wnioskodawca utworzył odpowiedni odpis aktualizujący na te należności. Wierzytelności objęte odpisami były wcześniej zarachowane jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy aktualizujące wartość należności od zagranicznego kontrahenta utworzone przez spółkę w związku z prawdopodobieństwem ich nieściągalności, w sytuacji gdy nieściągalność ta została uprawdopodobniona otrzymaniem przez spółkę kserokopii postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec takiego kontrahenta i zgłoszeniem wierzytelności do syndyków niemieckich, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeśli tak, to czy może zaliczyć dokonane odpisy aktualizujące wartość należności od kontrahentów zagranicznych już w roku obrotowym od 13 lipca 2007 r. do 31 marca 2008 r. czyli w tym, w którym spółka otrzymała kserokopie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika i dokonała zgłoszenia wierzytelności.

Spółka uznała, że na podstawie zgromadzonych dokumentów odnośnie ogłoszenia upadłości dłużników, wysłania zgłoszenia wierzytelności do syndyków niemieckich oraz z uwagi na to, że na wątpliwe wierzytelności utworzony został odpis aktualizujący oraz były one zarachowane jako przychody należne i nie były przedawnione, może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku obrachunkowym od 13 lipca 2007 r. do 31 marca 2008 r. czyli w momencie otrzymania kompletu dokumentów stwierdzających upadłość dłużnika oraz wysłania zgłoszenia wierzytelności do syndyków niemieckich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka od niektórych kontrahentów z siedzibą w Niemczech nie otrzymała płatności za dostarczony im towar. W roku obrotowym od 13 lipca 2007 r. do 31 marca 2008 r. kontrahenci ci zostali postawieni w stan upadłości likwidacyjnej zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego. W tym samym roku obrotowym Spółka otrzymała kserokopie wydanych przez właściwy sąd zagraniczny postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego względem zagranicznych kontrahentów i kserokopie polskiego tłumaczenia tych postanowień oraz w tym samym roku obrotowym Spółka zgłosiła wierzytelność syndykom niemieckim. W bilansie sporządzanym w przed dzień ogłoszenia własnej upadłości t.j. na dzień 12 lipca 2007 r. Wnioskodawca utworzył odpowiedni odpis aktualizujący na te należności. Wierzytelności objęte odpisami były wcześniej zarachowane jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie uległy przedawnieniu.

Wskazać należy więc, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahentów Spółki stanowią bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy postanowienie to zostało wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski, bądź dokumentami, których autentyczność została potwierdzona notarialnie.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Ponadto z uwagi na charakter tego kosztu (odpisu aktualizującego) stanowi on pośredni koszt podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, t.j. w roku obrotowym od 13 lipca 2007 r. do 31 marca 2008 r., w którym Spółka otrzymała kserokopie wydanych przez właściwy sąd zagraniczny postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego względem zagranicznych kontrahentów i kserokopie polskiego tłumaczenia tych postanowień.

Tym samym stanowisko podatnika, w świetle którego koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w momencie otrzymania kompletu dokumentów stwierdzających upadłość dłużnika oraz wysłania zgłoszenia wierzytelności do syndyków niemieckich, jest prawidłowe.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii prawidłowości ustalenia wysokości dokonywanych odpisów aktualizujących. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.