ITPB3/423-343a/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie p.d.o.p.; dalej: "Przyszła spółka kapitałowa"). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca przedstawia poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Przyszłej spółki kapitałowej.

X Sp. z o.o.,

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Przyszłej spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

W przyszłości Przyszła spółka kapitałowa może otrzymać wkład niepieniężny od spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa), którego przedmiot będą stanowić w szczególności prawa ochronne do znaków towarowych. Przedmiot wkładu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość rynkowa wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP") będącej/będących przedmiotem aportu będzie wynikać z niezależnej wyceny. W zamian za wniesiony do Przyszłej spółki kapitałowej aport, Spółka kapitałowa otrzyma udziały o określonej w umowie Przyszłej spółki kapitałowej wartości nominalnej. Nie można wykluczyć, że wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę kapitałową, w zamian za wniesiony aport, będzie niższa niż wartość rynkowa WNiP wniesionej/wniesionych wkładem do Przyszłej spółki kapitałowej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartość nominalną udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Przyszłej spółki kapitałowej. Przyszła spółka kapitałowa planuje otrzymaną/otrzymane aportem WNiP wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz poddać amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowe informacje dotyczące nazwy oraz siedziby planowanej spółki kapitałowej przyjmują następującą formę:

Y Sp. z o.o.

Jednocześnie Spółka zastrzega, iż przedstawione powyżej informacje o firmie i adresie przyszłej spółki są jedynie danymi planowanymi i w rzeczywistości mogą ulec zmianie (np. odmowa rejestracji danej firmy spółki przez KRS lub zmiana decyzji o lokalizacji). Jeżeli zdarzenie takie będzie miało miejsce przed datą otrzymania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, tut. organ zostanie o tym poinformowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jakiej wysokości Przyszła spółka kapitałowa powinna określić wartość początkową WNiP, otrzymanej/otrzymanych aportem wniesionym przez Spółkę kapitałową, która to wartość będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do ww. WNiP.

2. Czy w odniesieniu do WNiP otrzymanych przez Przyszłą spółkę kapitałową aportem wniesionym przez Spółkę kapitałową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, zastosowanie znajdą ograniczenia dotyczące zaliczania ww. odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartością początkową WNiP otrzymanej/otrzymanych aportem wniesionym przez Spółkę kapitałową, będzie ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych WNiP, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. z uwzględnieniem art. 16. Natomiast stosownie do art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisu, który w sposób szczególny normowałby zasady ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych aportem w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji, gdy aport wnoszony jest do spółki kapitałowej z tzw. agio. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Dyspozycja art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza zastosowania tego przepisu wyłącznie do wkładów niepieniężnych, w przypadku których wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład, jest równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przeciwnie, w ramach stwierdzenia "nabycie w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki", którym posługuje się omawiany przepis, mieszczą się zarówno wkłady wnoszone w całości na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, jak również wkłady, których wartość zostaje wniesiona częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (z agio).

W tym kontekście należy wskazać, że również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), nie wyróżniają wkładu z agio jako odrębnej instytucji prawa handlowego. Art. 154 § 3 k.s.h. wskazuje jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Skoro zatem przepisy k.s.h. nie kategoryzują aportu z agio oraz aportu wnoszonego wyłącznie na kapitał zakładowy, jako odrębnych instytucji prawa handlowego, to skoro takiego rozróżnienia nie zawarto wprost w treści art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy to uznać za celowe działanie legislacyjne.

Powyższe znajduje uzasadnienie także na gruncie systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ilekroć bowiem intencją ustawodawcy było uregulowanie konsekwencji aportu z agio w sposób odmienny od konsekwencji aportu wniesionego w całości na kapitał zakładowy, stosowne zastrzeżenie zostało wprost wskazane w treści danego przepisu. Jako przykład można podać treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W tym kontekście warto podkreślić, że art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji analogicznej jak § 6 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 34 i 35 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), zgodnie z którym, w razie nabycia środka trwałego w formie wkładu niepieniężnego (aportu). " (...) suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych akcji lub udziałów." Skoro zatem ustawodawca uchylając przepisy Rozporządzenia, nie zdecydował o przeniesieniu cytowanego ograniczenia do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy, należy uznać, że było to działanie celowe ustawodawcy, w związku z czym, z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 nie można wyinterpretować ograniczenia analogicznego.

Powyższe wynika również z tego, że rolę ograniczenia wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, przejął przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej otrzymanej aportem z agio. Byłoby zatem całkowicie niezasadne ograniczanie-w odniesieniu do wartości niematerialnej i prawnej otrzymanego aportem z agio - możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów i jednocześnie ograniczanie jego wartości początkowej (co ponadto byłoby wbrew obowiązującym przepisom prawa). Taka wykładania przepisów byłaby zatem nie do pogodzenia nie tylko z ich językową wykładnią, ale także podważałaby spójność ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawartych w niej regulacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2013 r. (ILPB4/423-323/13-4/MC), w której organ uznał, że "w przypadku otrzymania przez Spółkę kapitałową w drodze wkładu niepieniężnego, z wykorzystaniem mechanizmu "agio", Znaku Towarowego, który nie stanowił u Wnoszącego aport WNiP, zaś po jego otrzymaniu spełnione zostaną wszelkie przesłanki, by uznać Znak Towarowy za WNiP, wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, będzie ona równa wartości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartości niematerialnej i prawnej - nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. (IPPB5/423-286/13-2/JC), w której organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w całości, a tym samym potwierdził, że "Wartością początkową praw majątkowych otrzymanych aportem przez Spółkę, która będzie stanowić podstawę amortyzacji będzie ustalona przez Spółkę wartość tych praw - nie wyższa od ich wartości rynkowej";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r. (IPPB3/423-867/12-2/PK1), w której organ uznał, że "stanowisko Spółki, sytuujące jako zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część - wskazania zawarte w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest prawidłowe."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.