ITPB3/423-343/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność, na którą składają się dwie główne formy aktywności. Pierwsza to działalność rolnicza, druga natomiast jest działalnością deweloperską.

Wskazane powyżej formy działalności Spółki są realizowane w ramach dwóch samodzielnie działających jednostek:

* części rolnej, realizującej zadania związane z produkcją rolniczą (hodowla i uprawy) - dalej: "Część rolna",

* części deweloperskiej, zajmującej się generalnie obrotem nieruchomościami oraz świadczeniem usług dotyczących nieruchomości - przygotowywanie nieruchomości do realizacji projektów inwestycyjnych, a także wynajmem nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych (dalej: "Część deweloperska).

Obecnie Spółka rozważa możliwość wydzielenia działalności rolniczej do nowej spółki (dalej: "Spółka rolnicza"), tj. dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez wydzielenie do nowoutworzonej Spółki rolniczej majątku stanowiącego Część rolną. Celem podziału jest oddzielenie działalności deweloperskiej, która ma teraz stanowić główną aktywność Wnioskodawcy, od działalności rolniczej.

Część rolna, czyli majątek, który ma zostać wydzielony do Spółki rolniczej, realizuje zadania związane z uprawą i hodowlą, w tym prowadzi sprzedaż wytworzonych w swoich ramach towarów, m.in. zbóż oraz inwentarza żywego.

W skład Części rolnej, stanowiącej majątek wydzielany do Spółki rolniczej, będą wchodzić wszystkie składniki konieczne do realizacji zadań związanych z działalnością rolniczą, w tym w szczególności:

* środki trwałe (m.in. nieruchomości przeznaczone pod uprawy, maszyny i urządzenia, sprzęt związany z działalnością rolną oraz inwentarz żywy),

* zapasy (w tym w postaci produktów pochodzących z działalności rolnej),

* środki pieniężne wraz z innymi aktywami niezbędnymi do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa,

* należności i zobowiązania związane z działalnością rolną wynikające z umów handlowych, wynagrodzenia pracowników przypisanych do Części rolnej, a także opłaty związane z przyporządkowanymi do Części rolnej nieruchomościami.

Do Części rolnej zostaną przyporządkowani także pracownicy związani z działalnością rolniczą (w wyniku podziału przejdą oni do nowego pracodawcy). W ramach wydzielonego do Spółki rolniczej majątku zostanie również przeniesiona niezbędna infrastruktura i zasoby służące obsłudze działalności rolniczej.

Część deweloperska, czyli majątek, który ma zostać w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie, realizuje zadania związane z obrotem nieruchomościami oraz świadczeniem usług przy wykorzystaniu posiadanych nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Prowadzona działalność koncentruje się w szczególności na obrocie nieruchomościami, przygotowywaniu nieruchomości pod zabudowę (przeprowadzanie niezbędnych procesów administracyjnych), budową i sprzedażą nieruchomości zabudowanych. W ramach Części deweloperskiej są również świadczone usługi najmu przy wykorzystaniu posiadanych nieruchomości, zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych. Są również świadczone usługi związane z nieruchomościami innymi niż przeznaczone pod zabudowę. Są to m.in. nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności wydobywczej - w tym zakresie jednostka świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia procesu uzyskiwania koncesji na wydobycie.

W skład Części deweloperskiej, stanowiącej majątek, który pozostanie w Spółce po podziale przez wydzielenie, będą wchodziły wszystkie składniki konieczne do realizacji zadań związanych z działalnością deweloperską, w tym w szczególności:

* środki trwałe (m.in. działki przeznaczone pod zabudowę, nieruchomości wykorzystywane do świadczenia usług wynajmu i przechowywania, działki przeznaczone pod wydobycie, maszyny i urządzenia związane z prowadzoną działalnością),

* środki pieniężne oraz inne aktywa, które są niezbędne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa,

* należności i zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych, pożyczek, leasingów i kontraktów handlowych.

Do Części deweloperskiej zostaną przyporządkowani także dotychczasowi pracownicy Spółki związani z działalnością deweloperską. W ramach majątku, który ma pozostać w Spółce, zostanie również przeniesiona niezbędna infrastruktura i zasoby służące obsłudze działalności deweloperskiej.

Część rolna oraz Część deweloperska stanowią odrębne działy w Spółce. Część rolna kierowana jest przez osobę zarządzającą - osoba ta odpowiada za całość działalności Spółki dotyczącej działalności rolnej, podlega bezpośrednio zarządowi Spółki i ponosi odpowiedzialność wyłącznie przed nim. Działalnością prowadzoną w ramach Części deweloperskiej kieruje bezpośrednio zarząd Spółki. Wynika to z faktu, że w skład zarządu wchodzą osoby dysponujące kompetencjami niezbędnymi do prowadzenia działalności deweloperskiej (prawnik oraz ekonomistka specjalizująca się w organizowaniu finansowania inwestycji) i tym samym tworzeniem odrębnego stanowiska nie byłoby racjonalnie z punktu widzenia kosztów działalności Spółki (działalność deweloperska polega w znacznej mierze na przygotowywaniu nieruchomości do realizacji projektów inwestycyjnych).

Na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie posiada ostatecznej wyceny wartości Części rolnej oraz Części deweloperskiej. Spółka zakłada jednak, że wycena Części rolnej oraz Części deweloperskiej będzie wskazywała na fakt, iż ich wartość nie jest prostą sumą wartości poszczególnych ich składników, lecz w znacznej części uwzględnia ona wartość dodaną, tzw. goodwill.

W prowadzonych księgach rachunkowych Spółki przychody i koszty dotyczące Części rolnej oraz Części deweloperskiej są wyodrębnione w sposób umożliwiający ich przypisanie do Części rolnej lub Części deweloperskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy opisane zespoły składników majątkowych (materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami) Wnioskodawcy, tzn. zespół składników majątkowych stanowiących Część rolną, który miałby zostać przeniesiony do Spółki rolniczej w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki oraz zespół składników majątkowych stanowiących Część deweloperską, który miałby pozostać w Spółce w ramach planowanego podziału przez wydzielenie, spełniają przesłanki określone w normie przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione zespoły składników majątkowych wraz z zobowiązaniami, stanowiące u niego dział zajmujący się działalnością rolniczą oraz dział zajmujący się działalnością deweloperską, spełniają przesłanki z przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wniosek taki wynika z interpretacji normy przepisu art. 4a pkt 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. definicji, dany zespół składników majątkowych posiada przymiot "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o ile łącznie spełnia następujące warunki:

Wnioskodawca dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego w oparciu o przesłanki przepisu art. 4a pkt 4 ustawy:

Jak wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać zobowiązania (o ile takowe istnieją u zbywcy). Wnioskodawca wydzielił i przypisał zobowiązania związane z funkcjonowaniem Części rolnej (krótkoterminowe zobowiązania, np. związane z nabyciem paliwa czy nawozów) i mają one zostać przeniesione do Spółki rolniczej w wyniku podziału przez wydzielenie. Ponadto, w skład majątku przenoszonego w ramach podziału przez wydzielenie będą wchodzić również składniki majątkowe materialne i niematerialne w postaci nieruchomości oraz sprzęt związany z działalnością rolną, pracownicy dedykowani do wykonywania czynności związanych z działalnością rolniczą oraz zawarte przez Spółkę umowy dotyczące działalności rolniczej.

Analogicznie, w skład majątku, który ma pozostać w Spółce po wydzieleniu, będą wchodzić zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością deweloperską, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych, pożyczek, leasingów i kontraktów handlowych oraz składniki materialne i niematerialne, w tym nieruchomości oraz sprzęt i wyposażenie niezbędne w działalności prowadzonej w ramach Części deweloperskiej. Pozostają w Spółce również pracownicy przyporządkowani do działalności deweloperskiej oraz umowy dotyczące tej działalności.

Opisany we wniosku stopień wyposażenia Części rolnej oraz Części deweloperskiej w składniki majątkowe należy oceniać pod kątem ich wystarczalności dla potrzeb prowadzenia wskazanej działalności. Składniki te są związane funkcjonalnie z daną działalnością, tworzą zorganizowaną całość i w ocenie Spółki są wystarczające do prowadzenia odpowiednio działalności rolniczej oraz działalności deweloperskiej.

W tym świetle zarówno wydzielany, jak i pozostawiany w Spółce zestaw składników majątkowych jest kompleksowy i zapewnia zaplecze majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności rolniczej - w ramach majątku wydzielanego, oraz działalności deweloperskiej - w ramach majątku, który ma pozostać w chwili podziału przez wydzielenie w Spółce.

Punktem odniesienia przy analizie spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest rola, jaką analizowane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na ile stanowią one w nim wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo całość.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Część rolna jest wyodrębniona w postaci działu, którym zarządza jedna osoba podlegająca bezpośrednio zarządowi Spółki. Działalność Części deweloperskiej jest prowadzona bezpośrednio przez zarząd Spółki.

O istnieniu czynnika organizacyjnego łączącego poszczególne składniki materialne i niematerialne zarówno te podlegające przeniesieniu do Spółki rolniczej w wyniku podziału przez wydzielenie, jak i pozostające w Spółce, świadczyć może fakt, że Wnioskodawca zakłada, iż wycena przenoszonego i pozostawianego majątku uwzględnia "goodwill". Ów "goodwill" uwzględniałby wartość dodaną odpowiadającą wartości czynnika organizacyjnego stanowiącego łącznik pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku.

W analizowanej sytuacji warunek "wyodrębnienia organizacyjnego" jest spełniony. W głównej mierze czynnikiem świadczącym o owym wyodrębnieniu jest funkcjonalność składników majątkowych oraz stanowisk pracy przypisanych do Części rolnej i Części deweloperskiej. W ramach dwóch wyodrębnionych w Spółce działów zebrane są to środki służące prowadzeniu danego rodzaju działalności. Stanowią one zatem samodzielnie funkcjonujące całości.

Samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z jej odrębności majątkowej oraz organizacyjnej. Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie majątkowi widzialnemu i pozostającemu w Spółce, w strukturze Wnioskodawcy, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (osiąganych) przez odpowiednio majątek wydzielany i pozostający w Spółce. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.

W ocenie Spółki istnieje możliwość wyodrębnienia należności i zobowiązań związanych zarówno z Częścią rolną, jak i Częścią deweloperską. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów w podziale na dane rodzaje działalności oraz przyporządkowuje tym przychodom koszty.

Spółka przy doborze składników majątkowych, w tym zobowiązań, przyporządkowanych do Części rolnej oraz do Części deweloperskiej posługiwał się kryterium przydatności i ich związku z realizacją określonych celów gospodarczych - czy to działalności rolniczej, czy deweloperskiej. Wyodrębnione składniki majątkowe są funkcjonalnie powiązane i przy ich pomocy Wnioskodawca dotychczas prowadził działalność rolniczą czy działalność deweloperską. Tak więc należy uznać, iż przedmiotowa przesłanka z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku Części rolnej oraz Części deweloperskiej również jest spełniona.

Ostatnią analizowaną cechą jest możliwość stanowienia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym: "zespół składników (...) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Takie brzmienie analizowanego przepisu wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy składników majątkowych mających zostać przeniesionych w ramach podziału przez wydzielenie oraz pozostawianych w Spółce oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że w ich skład wchodzą zarówno nieruchomości, odpowiednie urządzenia oraz pracownicy zapewniający prawidłowe działanie Części rolnej i Części deweloperskiej, należy uznać, że przesłanka możliwości stanowienia przez takie kompleksy majątkowe przedsiębiorstwa jest spełniona. Zespół takich składników mógłby bowiem działać, wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując należy uznać, że zarówno majątek, który miałby zostać przeniesiony do Spółki rolniczej w wyniku podziału przez wydzielenie, jak i majątek pozostający w Spółce, są wyposażone w sposób odpowiedni i wystarczający w stosunku do rodzaju prowadzonej działalności, są zarazem wyodrębnione organizacyjnie (jako osobne działy) oraz finansowo (przyporządkowane są należności i zobowiązania), służą do prowadzenia odrębnych działalności, tzn. działalności rolniczej czy deweloperskiej oraz są na tyle zorganizowane, iż mogłyby stanowić samodzielne przedsiębiorstwa. Tak więc spełnione są przesłanki normy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zespoły składników opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast o konsekwencjach podatkowoprawnych wynikających z planowanej operacji podziału przez wydzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.