ITPB3/423-342a/09/DK

Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 7 września 2009 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB3/423-342a/09/DK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania podmiotu zarządzającego w ramach umowy cash poolingu za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. beneficial owner), oraz obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania podmiotu zarządzającego w ramach umowy cash poolingu za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. beneficial owner), oraz obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej "E". Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - do tak zwanego porozumienia "cash pooling" (dalej: cash pooling). Podatnik przystąpi do porozumienia cash poolingowego, jako jego uczestnik (tak zwany uczestnik systemu cash pool) w celu zapewnienia optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących, a także zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego dla całej grupy kapitałowej (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach) oraz dla Wnioskodawcy. W porozumieniu cash pooling będą brały udział następujące podmioty:

* "EN", który pełni rolę lidera porozumienia cash poolingowego (dalej: Cash Pool Lider). Cash Pool Lider jest spółką powiązaną ze Spółką (100% udziałowcem "EN" oraz Wnioskodawcy jest "EG"), zarejestrowaną w Szwecji oraz szwedzkim rezydentem podatkowym. Główne zadania Cash Pool Lidera polegają na:

* określeniu warunków funkcjonowania systemu w tym w szczególności zasad kalkulacji odsetek zarówno od dodatnich jak i ujemnych sald Rachunków Transakcyjnych,

* przyznaniu w porozumieniu z Bankiem możliwości zaciągnięcia kredytu (overdraft) w Rachunku Transakcyjnym przypisanym do określonego Uczestnika, do ustalonego limitu debetowego, reprezentowaniu całej grupy "E" w relacjach z Bankiem.

* Uczestnicy systemu cash pool (dalej: Uczestnicy), do których zalicza się między innymi Wnioskodawca. Uczestnicy dokonują wpłat nadwyżek środków pieniężnych na Rachunki Transakcyjne w związku z czym otrzymują wynagrodzenie w postaci odsetek za przekazanie pieniędzy do systemu cash pool. W uzgodnieniu z Cash Pool Liderem Uczestnicy mogą otrzymać możliwość zaciągnięcia kredytu w Rachunku Transakcyjnym do ustalonego limitu debetowego. Za wykorzystanie salda debetowego w rachunku Uczestnicy płacą wynagrodzenie Cash Pool Liderowi w formie odsetek.

* Bank (dalej: Bank), który zapewnia techniczną stronę systemu cash pool, w tym w szczególności strukturę rachunków niezbędnych do funkcjonowania systemu cash pool. Bank posiada siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poza granicą Polski. Bank nalicza odsetki od sald debetowych i kredytowych Rachunków Transakcyjnych, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Cash Pool Lidera, a także przygotowuje informacje i raporty zgodnie z wymaganiami Cash Pool Lidera. Bank może udzielić Cash Pool Liderowi linii debetowej (tzw. "overdraft facility") w Głównym Rachunku Grupowym. Z tytułu świadczonych usług Bank obciąża Cash Pool Lidera i Uczestników opłatami za dokonywane przelewy, za korzystanie z oprogramowania, za korzystanie z Usług Elektronicznego Systemu Rachunków (Electronic Group Account Service) i inne. Bank dostarczył Grupie Kapitałowej "E" narzędzie w postaci kilkustopniowej struktury rachunków bankowych, które są wykorzystywane w systemie cash pooling.

Najważniejszymi i podstawowymi kategoriami rachunków w systemie są Rachunki Transakcyjne Uczestników oraz Rachunki Grupowe:

1.

Rachunki Grupowe (dalej: Rachunki Grupowe) będą pełniły rolę wirtualnych rachunków konsolidujących na bieżąco salda kredytowe i debetowe Rachunków Transakcyjnych Uczestników, które wchodzą w skład wspólnego systemu cash poolingu. Właścicielem Rachunków Grupowych będzie Cash Pool Lider. W ramach Rachunków Grupowych Cash Pool Lider ma możliwość tworzenia struktury składającej się z wielu poziomów rachunków, na których będą konsolidowane salda Rachunków Transakcyjnych. W prezentowanym stanie faktycznym Cash Pool Lider planuje otwarcie rachunków konsolidujących ("poolujące") salda jednorodnych kont walutowych tzw. Grupowe Rachunki Walutowe ("Currency Summary Accounts") oraz jeden Główny Rachunek Grupowy ("Master Account") konsolidujący salda Grupowych Rachunków Walutowych. Zarówno Grupowe Rachunki Walutowe jak i Główny Rachunek Grupowy będą w niniejszym opracowaniu nazywane łącznie "Rachunek Grupowy". Zgodnie z punktem 3.2 umowy Grupowego Rachunku (Group Account Agreement) między Cash Pool Liderem a Bankiem, saldo debetowe na Głównym Rachunku Grupowym stanowi zadłużenie Cash Pool Lidera wobec Banku, bez względu na to, który z podmiotów biorących udział w porozumieniu cash poolingowym zaciągnął debet w Rachunku Transakcyjnym. Odpowiednio, saldo kredytowe na Głównym Rachunku Grupowym reprezentuje wartość środków zdeponowanych przez Grupę w systemie cash poolingowym i zgodnie z umową stanowi zobowiązanie Banku wobec Cash Pool Lidera.

2.

Dla wszystkich Uczestników systemu cash poolingowego zostaną otwarte subkonta, tzw. Rachunki Transakcyjne ("Transactional Accounts"), służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash pooling środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika (w tym także dla Wnioskodawcy). W związku z faktem, że Rachunek Grupowy konsoliduje salda Rachunków Transakcyjnych, uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. W swojej istocie Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Cash Pool Lidera (Cash Pool Lider jest prawnym właścicielem rachunków), które zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Pomiędzy poszczególnymi Rachunkami Transakcyjnymi należącymi do różnych Uczestników oraz między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Grupowymi nie będą dokonywane żadne fizyczne transfery środków. Konsolidacja sald Rachunków Transakcyjnych na Grupowych Rachunkach Walutowych oraz na Głównym Rachunku Grupowym, będzie dokonywana "wirtualnie".

Zgodnie z punktem 3.2 umowy Grupowego Rachunku, saldo debetowe na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi kwotę wierzytelności Cash Pool Lidera wobec Uczestnika, saldo kredytowe na Rachunku Transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności Uczestnika wobec Cash Pool Lidera. Należy wskazać, że Uczestnicy otrzymają od Cash Pool Lidera pełnomocnictwa ("Authorisation and Confirmation Letter") do korzystania z Rachunków Transakcyjnych, w szczególności do dokonywania przelewów z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne; w momencie, kiedy środki przekazane do systemu cash pooling będą Uczestnikom potrzebne, będą oni mogli samodzielnie lub za pomocą automatycznego systemu sweeping-and-topping zrealizować przelew z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne. Wnioskodawca będzie również posiadał bieżący rachunek bankowy (dalej: Rachunek Własny) prowadzony na rzecz Wnioskodawcy przez Bank Polski (tj. bank z siedzibą w Polsce). Podatnik będzie przekazywał przelewem środki finansowe z Rachunku Własnego na odpowiedni, przypisany do niego Rachunek Transakcyjny; Wnioskodawca samodzielnie lub też za pomocą zautomatyzowanego systemu "sweeping-and-topping" (wybór formy dokonywania przelewu nie ma wpływu na podatkową kwalifikację operacji) będzie dokonywał fizycznego transferu środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne lub też odwrotnie - w razie zwiększonego zapotrzebowania na środki finansowe dokona przelewu środków pieniężnych z Rachunku Transakcyjnego na Rachunek Własny.

W związku z przekazywaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych do systemu cash pool, będzie on otrzymywał od Cash Pool Lidera wynagrodzenie w postaci odsetek (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) kalkulowanego od dodatniego (kredytowego) salda na rachunku. W przypadku, jeżeli Wnioskodawca będzie korzystał z kredytu w Rachunku Transakcyjnym, będzie on uiszczał na rzecz Cash Pool Lidera wynagrodzenie kalkulowane jako odsetki (w wysokości WIBOR i ustalonej przez Cash Pool Lidera marży) od salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Transakcyjnym.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.

Czy w świetle polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Cash Pool Lidera należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner").

2.

Czy w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek w ramach opisanego stanu faktycznego w związku z korzystaniem z możliwości zaciągnięcia salda debetowego w Rachunku Transakcyjnym, zastosowanie ma art. 11 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w związku z czym nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

3.

Czy korzystanie z salda debetowego na Rachunku Transakcyjnym spełnia kryterium uznania za pożyczkę od Cash Pool Lidera w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę Cash Pool Liderowi podlegają ograniczeniom o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy.

4.

Czy w przypadku zapłaty odsetek w momencie, kiedy Rachunek Transakcyjny Wnioskodawcy będzie wykazywał saldo dodatnie, Podatnik będzie mógł w całości zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów podatkowych w świetle polskich przepisów o "cienkiej kapitalizacji".

5.

Czy za moment zapłaty odsetek należy uznać dzień zaksięgowania przez Bank na Rachunku Transakcyjnym odsetek należnych Cash Pool Liderowi od sald debetowych na Rachunku Transakcyjnym, czy też dzień dokonania zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę poprzez realizację przelewu pieniężnego z Rachunku Własnego na Rachunek Transakcyjny.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że w prawie polskim kwestia cash pooling nie doczekała się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Umowa o Cash pooling stanowi umowę nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego, którą można scharakteryzować jako złożoną wielostronną i kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Cash Pool Lider jest podmiotem dokonującym koncentracji środków pieniężnych w systemie cash poolingowym i odpowiadającym za zarządzanie nimi. W ocenie Wnioskodawcy uczestnictwo w opisanym systemie zarządzania płynnością grupy nie polega na wielokrotnym i wielostronnym udzieleniu pożyczek w ramach powiązanych kapitałowo Uczestników. Z punktu widzenia każdego Uczestnika, transakcje w ramach systemu cash pooling dokonywane są wyłącznie z Cash Pool Liderem. Uczestnictwo w systemie zarządzania finansami wielu Uczestników ma zapewnić efekt skali - koncentrowanie funduszy wielu podmiotów z grupy kapitałowej. Cash Pool Lider jako podmiot zarządzający finansami grupy, podobnie jak bank w którym Wnioskodawca mógłby otworzyć rachunek bankowy, przyjmuje swoiste depozyty Uczestników (Uczestnicy dokonują przelania środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne) i w razie potrzeby zapewnia Uczestnikom finansowanie poprzez wypłatę środków w ciężar salda debetowego w Rachunku Transakcyjnym. Dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia, w jaki sposób Cash Pool Lider zainwestuje depozyt złożony na Rachunku Transakcyjnym lub w jaki sposób pokryje zaciągnięty przez niego debet. Należy również wspomnieć, że Cash Pool Lider może finansować debet na Rachunku Transakcyjnym, nie tylko ze środków innych podmiotów grupy uczestniczących w cash pooling, ale również linią debetową udzieloną przez Bank na Głównym Rachunku Grupowym (w "Master Top Account") lub też pozyskując w innych źródłach środki finansowania debetów Uczestników, które wpłaca do systemu poprzez własny Rachunek Transakcyjny zasilając system w środki pieniężne i ograniczając debet na Głównym Rachunku Grupowym. Podsumowując, cash pooling powinien w ocenie Wnioskodawcy być traktowany jak transakcja z Cash Pool Liderem, który świadczy usługi finansowe polegające na:

1.

zarządzaniu depozytami złożonymi przez Uczestników na Rachunkach Transakcyjnych,

2.

umożliwieniu poprzez całą konstrukcję systemu cash pooling i uzgodnienia z Bankiem, dokonywanie wypłat w ciężar salda debetowego w Rachunkach Transakcyjnych Uczestników,

3.

inwestowaniu środków zdeponowanych w systemie.

Wnioskodawca korzystając z salda debetowego, nie korzysta z pożyczek udzielonych przez inne podmioty grupy. Nie dochodzi do jakichkolwiek przepływów pomiędzy Rachunkami Transakcyjnymi przypisanymi do poszczególnych Uczestników systemu w celu pokrycia salda debetowego na rachunku Wnioskodawcy. Cash Pool Lider pełni rolę zarządzającego funduszami grupy i zapewnia bilansowanie salda debetowego Uczestników, środkami zdeponowanymi przez innych uczestników. Ze względu na przyjęty system cash pooling, gdzie nie dochodzi do jakichkolwiek przepływów między Rachunkami Transakcyjnymi, nie można określić czy środki zdeponowane przez określonego z Uczestników służą zbilansowaniu debetu w Rachunku Transakcyjnym zaciągniętego przez innego uczestnika. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż Cash Pool Lider jest beneficjentem odsetek ("osobą uprawnioną" - w rozumieniu art. 11 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku) wypłacanych przez Podatnika od wartości dziennego salda debetowego na Rachunku Transakcyjnym.

Dodatkowo należy tu wskazać na przytoczone w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego zapisy pkt 3.2 umowy Grupowego Rachunku, zgodnie z którym saldo debetowe na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi kwotę wierzytelności Cash Pool Lidera wobec Uczestnika. Odpowiednio, saldo kredytowe na Rachunku Transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności Uczestnika wobec Cash Pool Lidera.

Podsumowując przedstawione argumenty, należy uznać, że odsetki wypłacane Cash Pool Liderowi za wypłatę środków w ciężar salda debetowego Rachunku Transakcyjnego, są wynagrodzeniem należnym Cash Pool Liderowi, zatem Cash Pool Lider jest ich rzeczywistym odbiorcą, osobą uprawnioną do odsetek - tak zwanym "beneficial owner" w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy wskazać następujące argumenty potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy:

* Cash Pool Lider jest właścicielem Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez Uczestników cash pooling;

* Zapłata odsetek dla Cash Pool Lidera jest uzasadniona charakterem usług w zakresie zarządzania płynnością finansową które świadczy na rzecz Uczestników, stanowi jedyne wynagrodzenie Cash Pool Lidera z tytułu usług świadczonych na rzecz uczestników;

* Świadczenia odsetkowe z tytułu sald debetowych wypłacane Cash Pool Liderowi nie są tożsame ze świadczeniami, które następnie dokonuje Cash Pool Lider na rzecz Uczestników, którzy posiadali salda kredytowe;

* Brak jest możliwości wskazania konkretnych relacji między poszczególnymi Uczestnikami. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych poszczególni Uczestnicy mogą mieć wyłącznie w odniesieniu do Cash Pool Lidera.

Opodatkowanie odsetek wypłacanych Cash Pool Liderowi z terytorium Polski należy w związku powyższym analizować wyłącznie w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwecją - krajem rezydencji Cash Pool Lidera. W tym kontekście Cash Pool Lider winien być uznany za osobę uprawnioną do odsetek - w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 powołanej ustawy regulację tę należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu korzystania z salda debetowego na Rachunku Transakcyjnym uiszczane na rzecz Cash Pool Lidera, należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwecją z dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: Konwencja). Zgodnie z przepisem "użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu." Według komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku "określenie wszelkiego rodzaju wierzytelności obejmuje oczywiście depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej".

W ocenie Wnioskodawcy odsetki wypłacane na rzecz Cash Pool Lidera w związku z możliwością zaciągnięcia kredytu w Rachunku Transakcyjnym, należy zakwalifikować jako "dochody z odsetek" i opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 Konwencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tu: odsetki płacone przez Wnioskodawcę, polskiego rezydenta podatkowego) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (wypłata następuje na rzecz Cash Pool Lidera, szwedzkiego rezydenta podatkowego), mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie (mogą być opodatkowane wyłącznie w Szwecji)".

Zgodnie z powyższą regulacją odsetki wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Cash Pool Lidera nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Konwencji "Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14". Zastrzeżenie to nie ma zastosowania do Cash Pool Lidera, który nie posiada zakładu na terenie Polski. Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym Cash Pool Lider jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez Uczestników cash-poolingu z tytułu zapłaty za możliwość korzystania z salda debetowego na Rachunkach Transakcyjnych w ramach przyznanej linii kredytowej. Cash Pool Lider jest bezpośrednim adresatem i odbiorcą płatności odsetkowych. Z chwilą zaksięgowania odsetek na Rachunku Transakcyjnym, który stanowi subkonto Rachunku Grupowego, należy uznać, że Cash Pool Lider odsetki otrzymał, innymi słowy stał się ich odbiorcą. Tym samym spełniona jest przesłanka polegająca na uznaniu Cash Pool Lidera za odbiorcę odsetek. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 2005 r., w którym wskazano, że określenie "wypłacane" może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Reasumując, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła odsetki, które zostają uiszczone przez Wnioskodawcę jako zapłata za korzystanie z możliwości zaciągnięcia salda ujemnego (z salda debetowego) na Rachunku Transakcyjnym.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można wskazać interpretację Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. DD4-033-0864/IDy/07/1529, która wprawdzie dotyczyła stanu prawnego z roku 2005 kiedy obowiązywała uchylona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Szwecją z dnia 5 czerwca 1975 r. Ze względu jednak na to, iż brzmienie przepisu art. 11 ust. 1 nie zmieniło się w porównaniu do aktualnie obowiązującej umowy z dnia 19 listopada 2004 r., warto zacytować wniosek Ministra, który stwierdził jednoznacznie: Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. umowy odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Oznacza to, iż odsetki powstające na terytorium Polski i wypłacane osobom posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Szwecji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) - dalej: Konwencja - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - art. 11 ust. 3 Konwencji.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy, w tym przypadku "EN". Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (tzw. Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash-poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności należy podkreślić, iż Pool Leader, na co zresztą wskazuje sama Spółka pełni rolę zarządcy środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem, gdyż wynika to z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash-poolingu.

Tym samym również w przypadku, gdy podmiot zarządzający - Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 Konwencji, zgodnie z którym odsetki podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Dodatkowo należy wskazać, iż powoływane przez Wnioskodawcę postanowienie Ministra Finansów dotyczy indywidualnej sprawy tym samym nie może zostać bezpośrednio zastosowane przez tut. organ w niniejszej sprawie. Ponadto zauważyć należy, iż cytowane postanowienie dotyczy nie tylko odmiennego stanu prawnego - jak słusznie wskazano we wniosku - ale zasadniczo odmiennego stanu faktycznego, w konsekwencji treści omawianego rozstrzygnięcia nie można odnieść do stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl