ITPB3/423-342/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) i z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; dalej: "Przyszła spółka kapitałowa"). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca przedstawia poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Przyszłej spółki kapitałowej:

Pr. Sp. z o.o.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Przyszłej spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Przyszła spółka kapitałowa w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Część aportu, o którym mowa powyżej, stanowić może/mogą składnik/składniki, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP"). Składnik/składniki, który/które w Przyszłej spółce kapitałowej spełni/spełnią wszystkie wymagane przepisami podatkowymi przesłanki, aby zakwalifikować ją/je jako WNiP, Przyszła spółka kapitałowa wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie amortyzować zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) i z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) Wnioskodawca przedstawia informacje dotyczące nazwy oraz siedziby planowanej spółki kapitałowej:

P. Sp. z o.o.

Jednocześnie Spółka zastrzega, iż przedstawione powyżej informacje o firmie i adresie przyszłej spółki są jedynie danymi planowanymi i w rzeczywistości mogą ulec zmianie (np. odmowa rejestracji danej firmy spółki przez KRS lub zmiana decyzji o lokalizacji). Jeżeli zdarzenie takie będzie miało miejsce przed datą otrzymania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, tut. organ zostanie o tym poinformowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartość początkową wchodzących w skład otrzymanego aportem przedsiębiorstwa składników, które w Przyszłej spółce kapitałowej będzie/będą stanowić WNiP, a nie stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego mogą wchodzić składniki, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tych składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tekst jedn.: Spółki kapitałowej), nie wyższej niż hipotetyczna wartość tego/tych składnika/składników majątku jako WNiP w Spółce kapitałowej.

Zasady ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady zostały uregulowane w ramach art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa, został uregulowany w ramach art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie, omawiany przepis nie znajdzie jednak zastosowania, bowiem - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - składniki majątku, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport (w Spółce kapitałowej). Dyspozycja art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje natomiast wyłącznie sytuację, gdy przedmiotem aportu w postaci przedsiębiorstwa były składniki majątku wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku składników niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ksiąg podatkowych, w związku z tym, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle ww. przepisu, przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, a także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obwiązany jest podatnik.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

Natomiast zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób określony w ramach tego przepisu.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe, które wejdą w skład wnoszonego do Przyszłej spółki kapitałowej wkładem niepieniężnym przedsiębiorstwa, zostaną wykazane w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej, stanowiących księgi podatkowe, w szczególności w księgach tych zostanie wykazana ich wartość. W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że właśnie w tej wartości (wykazanej w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej), należy zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jakimi będą w Przyszłej spółce kapitałowej, opisane w ramach zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe. Należy podkreślić, że brak jest jakiejkolwiek innej, alternatywnej wartości składników majątkowych, wynikającej z ksiąg podatkowych, którą można by w opisanej sytuacji przyjąć, jako wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. Jakakolwiek inna, niż wynikająca z ksiąg rachunkowych, wartość przedmiotowych składników majątku, nie zostanie bowiem wykazana w ewidencjach czy rejestrach prowadzonych przez Spółkę kapitałową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2012 r. (ITPB3/423-38b/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Znaki posiadające rejestrację w Urzędzie Patentowym lub rejestrację wspólnotową i zaklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne, zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki według wartości początkowej wynikającej z ewidencji (ksiąg rachunkowych) Spółki Wnoszącej z uwzględnieniem dokonanych przez tę Spółkę odpisów amortyzacyjnych i przyjętego przez nią okresu ich amortyzacji. Zdaniem Spółki, analogiczne zasady będą miały zastosowanie do Znaków, które z powodu braku rejestracji (Znaki znajdujące się w procedurze ponownej rejestracji) nie zostały sklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne. W tym zakresie zatem ich wartość początkową u Spółki wyznaczy wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki Wnoszącej (odpowiadająca wartości rynkowej po uwzględnieniu wartości przejętych przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu ZCP zobowiązań).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można jednak pominąć zwrotu "w wysokości przyjętej dla celów podatkowych", którym ustawodawca posłużył się w ramach tego przepisu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wartości bądź wysokości "przyjętej dla celów podatkowych". Aby wyjaśnić znaczenie tego zwrotu niezbędne jest zatem posłużenie się wykładnią celowościową, w oparciu o rezultat, jaki ustawodawca chciał osiągnąć poprzez wprowadzenie analizowanego przepisu. Jak wskazano w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca), która wprowadziła do porządku prawnego analizowany art. 15 ust. 1s ustawy: Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku.

Z powyższego wynika zatem, że celem omawianego art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kontynuacja wyceny składników majątku niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wniesienia ich jako składników aportu w postaci przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy mieć na względzie, że w przypadku składników majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie określa się ich wartości początkowej, ponieważ przedmiotowe składniki majątku nie mogą być przedmiotem amortyzacji. Niemniej, z uwagi na to, że art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uwzględnić zasadę kontynuacji wyceny na potrzeby podatkowe - a zatem przede wszystkim - na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu otrzymującego aport, a wynikająca z ksiąg rachunkowych - będących księgami podatkowymi - prowadzonych przez podmiot wnoszący aport, nie powinna przekraczać wartości początkowej, jaką będące przedmiotem aportu składniki majątku miałyby, gdyby stanowiły wartości niematerialne i prawne u wnoszącego aport. Przyjęcie takiej metodologii pozwala bowiem osiągnąć rezultat w postaci kontynuacji wyceny na cele podatkowe, a zarazem uniemożliwia przeszacowanie wartości początkowej składników majątku, przez podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa, do wartości wyższej niż ta, którą te składniki majątku miałyby u wnoszącego aport.

Obrazując powyższą zasadę na przykładzie liczbowym, w przypadku zakupu przez wnoszącego aport składnika majątku za 100, jego wartość początkowa, jako wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby 100 - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego, jako wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymującego aport, w przypadku wniesienia go aportem w postaci przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100. Podobnie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący aport, sam otrzymał będący przedmiotem wkładu składnik majątku o wartości rynkowej 100 aportem, wartość początkowa tego składnika majątkowego, jako wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby nie więcej niż 100 - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego jako wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymującego aport, w przypadku wniesienia tego składnika majątku aportem w postaci przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100.

Reasumując, celem zrealizowania zasady kontynuacji wyceny na cele podatkowe, wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego może/mogą wchodzić składnik/składniki majątkowe, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tego/tych składnika/składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tekst jedn.: Spółki kapitałowej), nie wyższej niż wartość tych składników majątku, jaką miałyby gdyby stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przyszła spółka kapitałowa w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej. Część aportu stanowić może/mogą składnik/składniki, które w spółce kapitałowej nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP"). Składnik/składniki, który/które w przyszłej spółce kapitałowej spełni/spełnią wszystkie wymagane przepisami podatkowymi przesłanki, aby zakwalifikować ją/je jako WNiP, przyszła spółka kapitałowa wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie amortyzować zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy więc, że w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Z kolei wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi u podmiotu wnoszącego aport, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa ustala się stosownie do treści art. 15 ust. 1s pkt 2, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Stanowisko Spółki, w świetle którego w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego może/mogą wchodzić składnik/składniki majątkowe, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tego/tych składnika/składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tekst jedn.: Spółki kapitałowej), nie wyższej niż wartość tych składników majątku, jaką miałyby gdyby stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej - jest więc co do zasady prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga jednak, że treść ww. przepisów jednoznacznie wskazuje na obowiązek podmiotu otrzymującego aport w postaci przedsiębiorstwa, do kontynuowania wyceny podatkowej wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem, iż składniki majątkowe niemające w księgach podmiotu wnoszącego wkład wartości podatkowej, nie mogą być rozliczane dla celów podatku dochodowego przez podmiot otrzymujący ten aport. Podmiot ten, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobligowany jest na dzień nabycia w drodze aportu do wyceny składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poniesionego przez podmiot wnoszący wkład albo według wartości przyjętej dla celów amortyzacji, przez podmiot wnoszący taki aport (kontynuacja wyceny podatkowej).

Brak jest przepisu upoważniającego podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa do identyfikowania innych niż powyżej składników majątkowych i nadawania im nowej wartości dla celów podatkowych, np. wartości rynkowej.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do niej się odnosi. Nie ma zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie jest wiążąca w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.