ITPB3/423-342/08/DK - Czy dochód uzyskany z tytułu umorzenia preferencyjnego kredytu będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty - (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia umorzonych wartości kredytu do dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia umorzonych wartości kredytu do dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 wskazanej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo zostało powołane jako spółka prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, zgodnie z zasadami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995 r. Prowadzona przez Spółkę działalność jest ściśle związana z realizowaniem celów określonych w rozdziale 4 ww. ustawy. Przedmiotem działalności Towarzystwa, na podstawie art. 27 powołanej ustawy jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiot działalności Spółki zawarty w jej akcie założycielskim odpowiada zapisom ustawowym. Artykuł 24 ust. 2 wskazanej ustawy stanowi, że dochody podatnika nie mogą być przeznaczone do podziału wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanym z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów podatkowych do celów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego Spółka otrzymała preferencyjne kredyty na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Stosownie bowiem do przepisów ustawy w Banku Gospodarstwa Krajowego został utworzony Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służący realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej i budownictwa mieszkaniowego. Środki tego funduszu mogą być przeznaczone m.in. na udzielanie na warunkach preferencyjnych kredytów dla towarzystw budownictwa społecznego.

Stosownie do treści art. 19 ust. 9 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw - kredyt, o którym mowa w art. 18 pkt 1, podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r. (...), stosuje się przepis art. 19 ust. 9 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym dotychczas.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego na Fundusze składają się środki budżetowe określone w ustawie budżetowej oraz zgodnie z art. 17 ust. 3 na Fundusze przeznacza się także środki finansowe uzyskane na podstawie upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany z tytułu umorzenia ww. preferencyjnego kredytu będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy równowartość umorzonej kwoty kredytu preferencyjnego dla celów podatku dochodowego należy zwolnić z dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie zobowiązań wywołuje określone skutki w podatku dochodowym i co do zasady jest ono przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Tak więc wartość umorzonego kredytu udzielonego Spółce przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi dla podatnika przychód w dacie umorzenia. Zatem równowartość umorzonej części kredytu powinna jako przysporzenie dochodu stanowić przychód podatnika dla celów podatkowych. Nie można jednak zapomnieć, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych w rozdziale 4 ustawy definiuje zwolnienia przedmiotowe. I tak art. 17 ust. 1 pkt 21 obejmuje dotacje, subwencje dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów lub zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, pochodzące ze środków publicznych, a więc także z budżetu państwa, jak budżetów jednostek samorządowych, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo do udzielania dotacji.

Środki na udzielanie kredytów na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych jakie w posiadaniu ma Bank Gospodarstwa Krajowego jako dysponent Krajowego Funduszu Mieszkaniowego są środkami publicznym, co niejednokrotnie podkreślał Minister Finansów, nakładając z tego powodu na inwestorów obowiązek stosowania ustawy prawo zamówień publicznych. Zatem pomoc z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego w formie umorzenia 10% kredytu, na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego należy zaliczyć do przychodów wymienianych w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym dochód tak uzyskany zwolnić z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka korzystała z kredytu na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych, udzielanego na preferencyjnych warunkach, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) ze środków Funduszu Mieszkaniowego. Fundusz ten został utworzony przez Radę Ministrów w Banku Gospodarstwa Krajowego i służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego (art. 16 wskazanej ustawy).

Do dnia 14 października 2004 r. wymieniona powyżej ustawa zawierała przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego, przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 powołanej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest w szczególności (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8) wartość umorzonych lub przedawnionych:

Oznacza to, że wartość umorzonego, w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, kredytu stanowi przychód podatkowy Spółki.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wskazany przepis odnosi się do czterech rodzajów środków: dotacji, subwencji, dopłat i nieodpłatnych świadczeń. Definicję pierwszych spośród nich zawiera art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

Na mocy unormowań art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty. Funduszem celowym jest przy tym fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, działający jako osoba prawna lub stanowiący wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy). Do funduszy celowych, zgodnie z art. 29 ust. 3 pkt 1 nie zalicza się jednak ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy.

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie zawierają zapisu stanowiącego, że Fundusz Mieszkaniowy jest państwowym funduszem celowym, ani też stwierdzenia, że Fundusz realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa. Z tego względu nie można uznać środków przekazywanych przez ten Fundusz za dotację celową. Przedmiotowe środki nie są również subwencją, stanowiącą wydatek budżetu państwa ani dopłatą. Nie spełniają również przesłanek uznania ich za nieodpłatne świadczenie, skoro ich otrzymanie jest związane z poniesieniem kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego i spłaty kredytu.

Oznacza to, że umorzenie części kredytu dokonane na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.