ITPB3/423-340/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zysków - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zysków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną (w odniesieniu do Spółki po przekształceniu również: SKA). Status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej będzie posiadał fundusz inwestycyjny (dalej: fundusz) działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych lub spółki komandytowo-akcyjne, w których fundusz będzie jednym z akcjonariuszy. Komplementariuszem SKA będzie spółka kapitałowa. SKA może też posiadać innych niż fundusz lub spółka komandytowo-akcyjna, w której fundusz będzie akcjonariuszem, akcjonariuszy - mogą to być m.in. spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (w tym spółka będąca komplementariuszem). Fundusz będzie zatem posiadał w SKA lub w spółkach komandytowo-akcyjnych, które będą bezpośrednimi akcjonariuszami Spółki, akcje. Po przekształceniu Spółka może dokonywać wypłaty zysku na rzecz swoich akcjonariuszy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowo-akcyjna zalicza się zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych do handlowych spółek osobowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak wszystkie pozostałe spółki osobowe, ma charakter transparentny na gruncie podatku dochodowego, co oznacza, iż sama spółka nie jest podatnikiem z tytułu osiąganych przez nią zysków, lecz podatnikami zobowiązanymi do zapłaty podatku są jej wspólnicy w proporcji odpowiadającej posiadanym przez nich udziałom w zysku. Dlatego też zarówno przychód wypracowany przez SKA, jak i ponoszone przez nią wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów będą zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych alokowane bezpośrednio do jej wspólników, tj. akcjonariuszy oraz komplementariuszy.

W przypadku, gdy akcjonariuszem SKA będą inne spółki komandytowo-akcyjne, to z uwagi na ich transparentny charakter zyski osiągane przez SKA będą podlegały przypisaniu wspólnikom (odpowiednio komplementariuszom oraz akcjonariuszom) spółek komandytowo-akcyjnych, które będą akcjonariuszami SKA - w tym również funduszowi. Zyski osiągane przez SKA, w części przypadającej danej spółce komandytowo-akcyjnej będącej akcjonariuszem SKA, będą podlegały opodatkowaniu u wspólników tej spółki komandytowo-akcyjnej (będącej akcjonariuszem SKA) w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na to, że opodatkowaniu lub zwolnieniu u wspólników SKA lub wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będącej akcjonariuszem SKA, podlegać będą już dochody osiągane przez SKA (odpowiednio do proporcji bezpośredniego lub pośredniego udziału danego wspólnika w zyskach SKA), sama wypłata zysków wygenerowanych przez SKA będzie neutralna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie stanowi przychodu wspólnika otrzymującego takie zyski. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego zysku przez wspólnika spółki osobowej, tj. zarówno w momencie jego osiągnięcia przez spółkę osobową, a po drugie - w chwili dystrybucji zysku do wspólników.

Dlatego też, skoro dokonywane w przyszłości wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy SKA, m.in. na rzecz funduszu lub spółki komandytowo-akcyjnej, w której fundusz jest akcjonariuszem, będą neutralne podatkowo, po stronie Wnioskodawcy nie będzie występował obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek organu podatkowego, tj. Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłaty osiągniętego zysku.

Obowiązek pobrania podatku związany jest ściśle m.in. z wypłatą dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. wypłacane w przyszłości przez SKA zyski nie będą zaś stanowić dochodu (przychodu) z zysków osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy. SKA nie będzie osobą prawną (a jedynie osobową spółką handlową), zatem dochód z udziału w jej zyskach nie może być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy jednoznacznie określił szczególne kategorie dochodów, które zalicza się do dochodów w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA nie są w nich wymienione.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (II FSK 3/10) "użytego w k.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów podatkowych. (...) podatkowa definicja dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo-akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego". W związku z powyższym, w przypadku spółek osobowych fakt wypłaty zysku nie kreuje obowiązku podatkowego i powstania przychodu u wspólników.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty w przyszłości przez SKA zysku na rzecz jej akcjonariusza nie będzie na niej ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy. Powyższy przepis nakłada na podmioty dokonujące wypłaty dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat, a więc nie obejmuje on swoją hipotezą spółek komandytowo-akcyjnych, których zyski nie stanowią zysków osób prawnych.

W świetle powyższej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wypłacanymi zyskami na rzecz akcjonariuszy SKA nie będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywanych wypłat.

Nawet w przypadku zajęcia przez organ innego stanowiska niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania 1, stanowisko do pytania 2 pozostałoby prawidłowe. Fundusz jest bowiem podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku.

W odniesieniu do tej części wypłacanego zysku, który przypada funduszowi inwestycyjnemu jako bezpośredniemu lub pośredniemu (za pośrednictwem spółek osobowych) akcjonariuszowi SKA na Wnioskodawcy nie powinien ciążyć obowiązek pobrania oraz wpłacenia podatku na rachunek urzędu skarbowego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SKA w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 Ordynacji podatkowej), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Stosownie do regulacji art. 147 § 1 Kodeksu, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód będący różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, ustalony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy.

Regulujący obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przepis art. 26 ustawy stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...).

Wypłata zysku przez spółkę osobową nie mieści się w dyspozycji wskazanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 oraz - w szczególności - art. 22 ust. 1 ustawy, traktujących odpowiednio o należnościach wypłacanych na rzecz nierezydentów oraz o przychodach z udziału w zyskach osób prawnych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż brzmienie art. 10 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych, zatem nie obejmuje swym zakresem zysków wypłacanych przez spółki osobowe. Co do zasady bowiem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów przypadające na wspólnika (proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach takiej spółki) powinien on "na bieżąco" ujmować w rachunku podatkowym łącznie z pozostałymi przychodami i kosztami.

Mając na uwadze powyższe, wypłata przez SKA na rzecz jej akcjonariuszy zysku z prowadzonej działalności gospodarczej nie została wprost uregulowana żadnym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przede wszystkim nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy), co skutkuje brakiem wypełniania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 26 ust. 1 ustawy.

Organ upoważniony wskazuje również, iż w następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki, rozstrzyganie w kwestii przedstawionej w pytaniu drugim stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.