ITPB3/423-340/09/MT - Kwalifikacja podatkowa nadwyżek i niedoborów magazynowych ujawnianych w trakcie inwentaryzacji ciągłej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nadwyżek i niedoborów magazynowych ujawnianych w trakcie inwentaryzacji ciągłej - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nadwyżek i niedoborów magazynowych ujawnianych w trakcie inwentaryzacji ciągłej. W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 sierpnia 2009 r. znak ITPB3/423-340/09-2/MT, w dniu 7 września 2009 r. uzupełniono braki formalne wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła w 2008 r. użytkowanie nowego centrum dystrybucyjnego w G. o powierzchni 5.000 m². Zakupione towary od podmiotów z państw trzecich, z Unii Europejskiej oraz nabywane od podmiotów krajowych trafiają bezpośrednio do ww. centrum dystrybucyjnego. Za przyjęcie towaru do magazynu odpowiadają pracownicy magazynowi, którzy sprawdzają dokumenty przewozowe, weryfikują ilość towaru oraz jego jakość (sprawdzają ewentualne uszkodzenia ładunku w transporcie).

Każdy towar oznaczony jest indywidualnym 11 cyfrowym kodem. Po rejestracji, jednorodne kartony układane są na paletach lub innych nośnikach. W kolejnym etapie na nośniku zostaje umieszczony niepowtarzalny kod kreskowy, który zawiera wszystkie niezbędne dane dotyczące towaru ułożonego na ww. nośniku (ilość sztuk, waga, objętość, termin dostawy, dostawca, kto przyjął towar). Każdy kod kreskowy jest zarejestrowany w systemie magazynowym. Następnie nośnik z towarem zostaje przetransportowany do miejsca składowania, zwanym lokalizacją magazynową. Każda lokalizacja posiada swój adres, który jest widoczny zarówno fizycznie na lokacji, jak również w systemie. Dzięki dokonanej identyfikacji pracownicy magazynu w każdej chwili są w stanie określić, w którym miejscu w magazynie znajduje się konkretny nośnik i ile sztuk konkretnego towaru się na nim znajduje. Wszelkie stwierdzone niezgodności w dostawie dotyczące ilości lub jakości dostarczonego towaru zgłaszane są do działu obsługi klienta i tam na bieżąco wyjaśniane.

Na podstawie zamówienia wprowadzonego do systemu komputerowego przez pracownika działu obsługi klienta, towar przygotowywany jest do wydania. Pracownicy magazynowi zabierają towar z lokalizacji, równocześnie potwierdzając wydanie w systemie. Do rejestracji jego wydania pracownicy używają skanerów, które "czytają" dane dotyczące towaru i drogą radiową, przesyłają, informacje do systemu. Przygotowany do wydania towar podlega wyrywkowym kontrolom w celu sprawdzenia, czy wydawane ilości są zgodne ze złożonymi zamówieniami, po czym towar zostaje wysłany do odbiorcy.

Spółka wprowadziła dodatkowe procedury zabezpieczające, dotyczące obrotu towarami handlowymi. Dostęp do pomieszczeń magazynowych (poprzez system kart magnetycznych) mają tylko pracownicy magazynowi i kierownictwo Spółki. Pracownicy firm spedycyjnych, konserwatorzy, serwisanci, goście, mogą korzystać tylko z wydzielonej części magazynowej, w której znajduje się towar wydawany do przewiezienia do odbiorcy. Dodatkowo magazyn wyposażony jest w kamery rejestrujące wszystkie zdarzenia w ciągu całej doby. Istnieje możliwość odtworzenia i ewentualnej weryfikacji zarejestrowanych zdarzeń. Spółka korzysta również całodobowo z usług firmy ochroniarskiej.

Z uwagi na dużą powierzchnię magazynu centralnego, szeroki asortyment i ilość towarów handlowych (ok. 93.000 indeksów towarowych, czynnych sezonowo ok. 30.000 na około 3.500 nośnikach) Spółka, aby nie dezorganizować, a nawet zawieszać pracy magazynu centralnego dokonuje inwentaryzacji ciągłej stanu magazynowego towarów handlowych. Spółka spisuje towary codziennie, według ustalonych zarządzeń tygodniowych, przy czym zakres spisu w danym dniu nie jest znany osobom odpowiedzialnym za ruch i stan tych towarów. Inwentaryzacja przeprowadzana jest w taki sposób, aby w ciągu roku spisem zastały objęte wszystkie towary, co nie stoi na przeszkodzie, że dany towar może podlegać inwentaryzacji częściej niż raz w roku. Celem inwentaryzacji jest nie tylko ustalenie rzeczywistego stanu ilościowego towaru, ale również prawidłowego rozkładu na regałach, co pozwoli zminimalizować uszkodzenia i pomyłki w wydawaniu towarów. W Spółce na potrzeby inwentaryzacji ciągłej został powołany odrębny dział, a jego pracownicy weszli w skład stałej komisji inwentaryzacyjnej. Nad przebiegiem inwentaryzacji nadzór sprawuje kierownik ds. jakości procesów. Komisja inwentaryzacyjna dokonuje przeliczenia towaru objętego spisem na dany dzień. Następnie dokonuje się porównania stanów faktycznych towarów z zapisami w ewidencji magazynowej. W razie stwierdzenia rozbieżności kierownik ds. jakości procesów zarządza powtórne liczenie niezgodnych pozycji. Powtórnego liczenia mogą dokonywać komisje inwentaryzacyjne w skład, których wchodzą: koordynator komórki ds. inwentaryzacji lub pracownik ds. systemu. Jeżeli powtórne sprawdzanie stanu towaru wykaże różnice, sporządzany jest protokół obejmujący stwierdzone rozbieżności.

Ze względu na to, że Spółka w ramach kontroli stanu magazynowego rozpoznaje nie tylko globalny stan ilościowy danych towarów, ale również ich położenie w ramach powierzchni magazynowej, w przyjętym systemie inwentaryzacyjnym Spółka wykazuje niedobory lub nadwyżki towarów odrębnie w ramach każdego nośnika i na żadnym etapie inwentaryzacji wartości tych nie sumuje. Takie postępowanie służy nie tylko rozpoznaniu stanu magazynowego ale również zidentyfikowaniu miejsc magazynu, w których straty lub nadwyżki towarowe występują - co może służyć usprawnieniu obowiązujących w Spółce procedur. Spółka ze swojej strony dokłada wszelkich starań, aby wyeliminować lub ograniczyć do minimum różnice magazynowe, które ze względu na rozmiar prowadzonej działalności są nieuniknione. Spółka sporządza dokumenty księgowe tzw. regulacje magazynowe z kodem przyczyny, które stanowią podstawę ujęcia ujawnionych niedoborów i nadwyżek w księgach rachunkowych. Niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne księgowane są dokumentem prostym (elektronicznie) na osobne konto księgi głównej dla niedoborów i na osobne konto księgi głównej dla nadwyżek. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niedobory inwetaryzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, natomiast nadwyżki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Na mocy art. 26 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych składników majątku, m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

W przedstawionym stanie faktycznym, w toku przeprowadzanej przez Wnioskodawcę inwentaryzacji ciągłej ujawniane są różnice inwentaryzacyjne w towarach handlowych w postaci nadwyżek i niedoborów magazynowych. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ich kwalifikacja podatkowa, tj. ocena możliwości uznania tych wartości odpowiednio za przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że Wnioskodawca posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji, należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy powoławanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy Spółki. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym - zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość kosztu, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, nie obejmuje strat w towarach handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. Wobec powyższego, kwestia możliwości uznania niedoborów magazynowych za koszty podatkowe wymaga ich oceny w kontekście związku z przychodami podatnika.

Należy zatem podkreślić, że co do zasady koszty nabycia towarów handlowych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Utrata tych towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie powstania przychodów z ich zbycia. Niemniej jednak, ich poniesione było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z powyższych względów, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:

można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy). A zatem, o momencie ujęcia strat w kosztach podatkowych decyduje dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika na podstawie stosownych dowodów księgowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że powstawanie niedoborów magazynowych ujawnianych w toku inwentaryzacji ciągłej, ma charakter zdarzeń losowych, występujących w ramach normalnego, racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Sposób organizacji funkcjonowania centrum dystrybucyjnego, wyposażenie magazynu w kamery rejestrujące, zapewnienie całodobowej ochrony i procedury przyjęte przez Spółkę wskazują na wykazywanie przez nią należytej staranności w celu zminimalizowania występowania przedmiotowych strat. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczać niedobory magazynowe do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów. Koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który zostały ujęte na podstawie stosownego dowodu księgowego w księgach rachunkowych Spółki.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, ujawniane w tracie inwentaryzacji ciągłej - przeprowadzanej przez Wnioskodawcę - różnice inwentaryzacyjne, w postaci:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.