ITPB3/423-339b/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową, powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana. Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, w tym z kredytu inwestycyjnego, pożyczki od udziałowca oraz przyznanego dofinansowania. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Projekt "..." był współfinansowany w ramach działania 9.4: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

W ramach realizacji projektu Spółka otrzymała finalnie dofinansowanie w wysokości 50% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu. Pierwotnie, na mocy Umowy o dofinansowanie nr... z dnia 5 listopada 2010 r. wartość przyznanego dofinansowania wynosiła 40% wartości wydatków kwalifikowanych, jednak z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo spełniało kryteria średniego przedsiębiorstwa, zgodnie z zapisami § 7 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej na inwestycje w zakresie budowy lub rozbudowy jednostek wytwarzających energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii, została zwiększona na mocy Aneksu z dnia 29 maja 2012 r. do poziomu 50%.

Dofinansowanie zostało udzielone w formie:

* zaliczki (transza 1 wypłacona 18 listopada 2010 r. oraz transza 2 wypłacona 23 marca 2012 r.),

* płatności pośrednich w formie refundacji,

* płatności końcowej w formie refundacji.

Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne było ich poniesienie przez Beneficjenta zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POIiŚ, wydanymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego i zaakceptowanie ich, po przedłożeniu przez Spółkę Wniosku o płatność, przez Instytucję Pośredniczącą - Ministerstwo Gospodarki. Tak więc poziom wydatków uznanych ostatecznie za kwalifikowalne, a co za tym idzie poziom dofinansowania do poszczególnych składników aktywów, nie jest znany do momentu ostatecznej akceptacji Wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Dofinansowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy. Pierwsza transza została wypłacona po zaakceptowaniu wniosku o płatność z wystąpieniem o zaliczkę. Zgodnie z procedurą wynikającą z: Umowy o dofinansowanie, Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego oraz Instrukcją wypełniania wniosku beneficjenta o płatność (załącznik la do Zaleceń w zakresie wzoru wniosku beneficjenta o płatność w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego), pierwszy wniosek o wypłatę zaliczki nie zawiera szczegółowej specyfikacji wydatków, jakie z tej zaliczki zostaną sfinansowane, a jedynie globalną kwotę wystąpienia o zaliczkę. Zaliczka rozliczana jest w terminie późniejszym kolejnym wnioskiem o płatność, pełniącym funkcję sprawozdawczo-rozliczeniową.

Kolejna transza zaliczki została wypłacona po zaakceptowaniu przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność rozliczających 70% przekazanej pierwszej transzy.

Wypłata dofinansowania w formie refundacji nastąpiła po zaakceptowaniu wniosków o płatność rozliczających 100% przekazanej zaliczki i po zaakceptowaniu kwalifikowalności wydatków przedstawionych do refundacji. Z uwagi na procedury dotyczące kwalifikowalności wydatków, poziom kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji kosztów był zróżnicowany i nie zawsze obejmował 100% kwoty netto przedstawionych do rozliczenia dokumentów księgowych. Rzutowało to koniecznością korygowania odpisów amortyzacyjnych, w zależności od zatwierdzonego przez Ministerstwo Gospodarki poziomu kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji środków trwałych.

W celu prawidłowego przygotowania i weryfikacji dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o dofinansowanie, a także podejmowania wszelkich innych działań wymaganych w celu skutecznego uzyskania i rozliczenia dotacji, Spółka korzystała z usług wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu zewnętrznego i ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz trzech rat prowizji uzależnionej od osiągnięcia pożądanego rezultatu (tzw. success fee). Wydatki były ponoszone według następującego harmonogramu:

* płatność przygotowawcza -14 dni od podpisania umowy,

* 1 rata - uzyskanie decyzji Instytucji Wdrażającej o przyznaniu dotacji,

* II rata - zakończenie zarządzania projektem (wystawienie pierwszego wniosku o płatność do Instytucji Wdrażającej),

* III rata - wpływ dotacji na rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone na usługi doradcze oraz inne koszty ponoszone w związku ubieganiem się o dotację w związku z obsługą otrzymanej dotacji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

2. Czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie środków trwałych, dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych winny zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych środków trwałych.

3. Czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych, winny one zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych wydatków.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stany faktycznego - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - Jednostka wskazuje, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazuje art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-I6m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Nie są więc kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w takiej części, w jakiej Spółka otrzymała zwrot wydatków na ich nabycie w postaci otrzymanej dotacji.

Momentem otrzymania dotacji jest:

* W przypadku zaliczki - moment otrzymania informacji od instytucji pośredniczącej - Ministerstwa Gospodarki, o akceptacji wniosku o płatność. Jak stanowi "Podręcznik Wdrażania Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko", przygotowany przez Instytucję zarządzającą programem - Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w celu rozliczenia wypłaconych transz zaliczek i jednocześnie części wydatków kwalifikowanych, poniesionych w ramach realizacji projektu, Spółka jako beneficjent, składa do instytucji pośredniczącej tzw. wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania. Zatwierdzony wniosek o płatność stanowi podstawę do wypłaty kolejnych transz zaliczki lub refinansowania w przypadku całkowitego wykorzystania środków z zaliczki;

* W przypadku otrzymania refundacji - moment wpływu środków z refundacji na konto bankowe Spółki. Podstawę do przekazania środków na rachunek bankowy beneficjenta (Spółki), stanowi zatwierdzony Wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania.

Otrzymanie dotacji, stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu otrzymania tych środków, poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wówczas bowiem Spółka uzyskuje informacje, które z poniesionych wydatków oraz w jakiej wysokości podlegają zwrotowi. Bez zaistnienia tego zdarzenia Spółka nie miała i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, związanych z poniesionymi wydatkami. Korygowanie kosztów wstecz mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka spowodowałaby powstanie zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem), podczas gdy na ówczesny moment (przed otrzymaniem dofinansowania) nie było podstaw aby ustalić je w innej wysokości. Korzystając ze środków unijnych Spółka poniosłaby więc swoistą karę finansową w postaci obowiązku uiszczania odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie, dopiero po poniesieniu wydatków. Co prawda, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy, jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym była konsekwencją woli samego podatnika. W przypadku Spółki przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje na podstawie dyspozycji/polecenia płatności, złożonej przez Ministerstwo Gospodarki do Banku Gospodarstwa Krajowego, w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Podobne stanowisko w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez skorygowanie dokonanych wcześniej odpisów amortyzacyjnych prezentują w swoich wyrokach Wojewódzkie Sądy Administracyjne, w tym: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 640/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 166/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 (sygn. akt I SA/Bd 968/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca zakończył inwestycję i oddał do użytkowania farmę wiatrową. Projekt "..." był współfinansowany w ramach działania 9.4: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. W ramach realizacji projektu Spółka otrzymała finalnie dofinansowanie w wysokości 50% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych dofinansowaniem, w szczególności czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie środków trwałych, dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych winny zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych środków trwałych.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień ww. powołanego przepisu.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych bądź wytworzonych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że "otrzymanie dotacji, stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych". Nie można się jednakże zgodzić z twierdzeniem, że korekty tej należy dokonać "poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów", gdyż - w analizowanym stanie faktycznym - Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Końcowo należy podkreślić, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną, tutejszy organ przeanalizował stanowiska prezentowane w podanych przez Spółkę przykładach wyroków sądów administracyjnych. Niemniej jednak, obowiązek przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest jednoznaczny z obowiązkiem przyjęcia tych stanowisk w interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, tutejszy organ nie podziela stanowisk przedstawionych w wymienionych przez Spółkę orzeczeniach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.