ITPB3/423-338a/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości nakładów poniesionych na wytworzenie oprogramowania M - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości nakładów poniesionych na wytworzenie oprogramowania M.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w okresie od miesiąca października 2007 do miesiąca marca 2009 r. realizowała między innymi dwa projekty informatyczne:

Projekt dotyczący wytworzenia oprogramowania M obejmował następujące obszary:

* magazynowo-sprzedażowy,

* finansowo-księgowy,

* środki trwałe,

* kadry, płace, ubezpieczenia, podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z ww. projektem poniesiono nakłady o wartości 244 129 zł, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z przygotowaniem produktu M, które zostały w Spółce aktywowane.

Nakłady te pozwolą Spółce na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży licencji, realizacji projektów o znacznym stopniu dostosowania pod kątem indywidualnych potrzeb klienta, usług wdrożeniowych i serwisowych oraz udostępniania oprogramowania w modelu dzierżawy.

Projekt wdrożenia w Spółce systemu M obejmował z kolei następujące obszary:

* finansowo-księgowy,

* środki trwałe,

* kadry, płace, p.d.o.f., ubezpieczenia.

W ramach wdrożenia dokonano kompletnej migracji ze starych systemów pracujących w wersji znakowej pochodzących z początku lat 90 ubiegłego wieku.

W ramach wdrożenia między innymi:

* wdrożono rozwiązanie pozwalające na prowadzenie równoległej ewidencji w systemie K i M w miesiącu grudniu 2007 r. oraz pełnej ewidencji w systemie M od stycznia 2008 r.,

* przygotowano i uzgodniono dane bilansu otwarcia nowego sytemu oraz metody sukcesywnego uruchamiania poszczególnych funkcjonalności systemu docelowego,

* wdrożono obsługę: rozrachunków i rozliczeń, płatności, windykacji, raportów kasowych, wyciągów bankowych,

* wdrożono nowe funkcjonalności w zakresie weryfikacji sald rozrachunków i wykorzystano je przy badaniu sprawozdania finansowego za rok 2007,

* wdrożono przemodelowaną metodę prowadzenia ewidencji i rozliczeń podatku VAT,

* wdrożono nowe rozwiązania controllingowe w zakresie ewidencji przychodów i kosztów,

* wdrożono rozwiązanie pozwalające na prowadzenie podwójnej ewidencji w systemie środków trwałych w systemie K oraz M w ciągu roku 2008,

* wprowadzono rozwiązania ułatwiające zarządzanie między innymi: rozliczeniami międzyokresowymi kosztów, nakładami inwestycyjnymi, nakładami na ulepszanie środków trwałych,

* wdrożono moduł kadrowy systemu M z przeniesieniem danych ze starego systemu oraz ich uzupełnieniem w wymagany zakresie,

* wdrożono moduł płacowy systemu M ze zdefiniowaniem od początku pełnej metodologii naliczania wynagrodzeń wraz z testami poprawności działania nowego systemu w przypadku wynagrodzeń za miesiące listopad i grudzień 2008 r.,

* wdrożono moduł ubezpieczenia systemu M odpowiedzialnego za zarządzanie dokumentami zgłoszenia i wyrejestrowania z ubezpieczeń, naliczeń składek od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i innych umów, generowania i transmisję dokumentów rozliczeniowych ZUS,

* wdrożono moduł p.d.o.f. systemu M odpowiedzialnego za ewidencję dokumentacji podatkowej, naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, generowania dokumentów PIT i IFT.

W związku z wdrożeniem oprogramowania M poniesiono nakłady o wartości 386 873 zł 52 gr, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z wdrożeniem systemu M.

Uruchomienie nowego oprogramowania pozwoli Spółce na dalsze rozszerzenie skali działalności, zapewnienie wyższej jakości świadczonych usług oraz możliwości zwiększenia efektywności działania. Nowe oprogramowanie umożliwi rozwinięcie stosowanych w Spółce mechanizmów rachunkowości zarządczej i controllingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki nakłady poniesione na wytworzenie oprogramowania M mają charakter kosztów bezpośrednich, tj. takich, których poniesienie wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. W związku z tym zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku Spółki oznacza to, iż nakłady poniesione na wytworzenie oprogramowania zostaną w całości jednorazowo zaliczone w koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty jakikolwiek przychód związany z poniesionymi nakładami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (...).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Artykuł 16g ust. 14 stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (...).

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania M powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie oprogramowania M należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka w okresie od miesiąca października 2007 r. do miesiąca marca 2009 r. realizowała projekt polegający między innymi na wytworzeniu oprogramowania do wspomagania zarządzania przeznaczonego na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców, pod nazwą handlową M. Nakłady na wytworzenie tego oprogramowania, jak wskazuje podatnik, pozwolą Spółce na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży licencji, realizacji projektów o znacznym stopniu dostosowania pod kątem indywidualnych potrzeb klienta, usług wdrożeniowych i serwisowych oraz udostępniania oprogramowania w modelu dzierżawy. Oprogramowanie to zostało również wdrożone w Spółce, co pozwoli, jak wskazuje Wnioskodawca, na dalsze rozszerzenie skali działalności, zapewnienie wyższej jakości świadczonych usług oraz możliwości zwiększenia efektywności działania, jak również umożliwi rozwinięcie stosowanych w Spółce mechanizmów rachunkowości zarządczej i controllingu.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, iż Spółka wytworzyła oprogramowanie, które wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jak również jako produkt, będący źródłem przychodów ze sprzedaży licencji, itp.

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wytworzenie oprogramowania M do konkretnych przychodów, skoro oprogramowanie to pozwoli Spółce na rozszerzenie własnej działalności, czy efektywności działania poprzez wdrożenie go we własnej firmie, a zatem wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów, jak również podlegać może umowom licencyjnym, lub też może być źródłem realizacji projektów dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, usług wdrożeniowych czy serwisowych, będąc źródłem przychodów jako produkt oferowany na zewnątrz.

Reasumując, nakłady o wartości 244 129 zł, poniesione na wytworzenie oprogramowania M, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z przygotowaniem tego produktu, kwalifikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem zaliczyć tych wydatków, jak sugeruje Spółka, jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty jakikolwiek przychód związany z poniesionymi nakładami, skoro powiązane są one z różnymi źródłami przychodów. Innymi słowy w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wytworzone oprogramowanie przeznaczone jest do sprzedaży, czy podlega konkretnej umowie licencyjnej, lecz z sytuacją, w której konkretne oprogramowanie wykorzystywane jest na własne potrzeby oraz stanowi produkt Spółki przeznaczony dla wielu odbiorców.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na wytworzenie oprogramowania M, dokonane w okresie od miesiąca października 2007 r. do miesiąca marca 2009 r., zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż nakłady poniesione w latach 2007 - 2009 na wytworzenie oprogramowania M obejmowały między innymi wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., kosztem uzyskania przychodów były wynagrodzenia (składki) zapłacone, co oznaczało, iż ważny był miesiąc, w którym faktycznie zostały poniesione wydatki z tego tytułu, a nie miesiąc, w którym koszty te powstały (16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził jednak zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych.

Przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4g oraz ust. 4h, w celu umożliwienia stosowania metody memoriałowej w stosunku do należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych, przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Zaliczając więc do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wytworzenia oprogramowania, a obejmujące wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, Wnioskodawca powinien mieć również na uwadze treść art. 15 ust. 4g i ust. 4h obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy również, iż w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.