ITPB3/423-338/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 12 lipca 2011 r.) uzupełnionym na formularzu ORD - IN z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z umowami leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z umowami leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem różnego rodzaju druków, formularzy oraz papieru do drukarek komputerowych. W celu wykonywania swojej działalności Wnioskodawca nabywa różne środki trwałe: drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. Zakupy takie oznaczają zamrożenie kapitału, który mógłby być przeznaczany na pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółki lub na rozwój tej działalności, np. na nowe inwestycje. W związku z powyższym Spółka korzysta z następującej formy finansowania swojej działalności: sprzedaje ww. środki trwałe i następnie przyjmuje je w leasing operacyjny. Odbywa się to bez fizycznego ich przemieszczenia i bez przerywania produkcji. Jest to tak zwana sprzedaż i leasing zwrotny (sale-and-leaseback) - czynności polegające na sprzedaży składników aktywów i jednoczesnym przejęciu w leasing tych składników.

Na identycznej zasadzie sprzedaży i leasingu zwrotnego oraz w celu finansowania swojej działalności Wnioskodawca sprzedał ponadto dwa grunty z posadowionymi na nich budynkami, które przejął w leasing od ich nabywcy będącego obecnie leasingodawcą.

Umowy leasingu - zarówno dotyczące ruchomych środków trwałych jak i nieruchomości - zawierane są przed zawarciem umów sprzedaży tych środków trwałych. Umowy te zawierają postanowienia określające wysokość rat leasingu oraz opłat wstępnych związanych z zawarciem i uruchomieniem ww. umów leasingu. Opłaty te (zwane dalej "opłatami wstępnymi") nazywane są w umowach leasingu w różnoraki sposób: prowizja, przygotowawcza rata leasingowa, opłata manipulacyjna, pierwsza rata, itp. Opłaty te są wymagalne przed lub najpóźniej w dniu zwarcia umowy sprzedaży danego środka trwałego.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca informuje, iż drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. oraz budynki stanowią środki trwałe leasingodawców i podlegają podatkowym odpisom amortyzacyjnym. Zapis o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych znajduje się w umowach z leasingodawcami. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy czas oznaczony, na który zostały zawarte umowy stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji lub umowy zostały zawarte na okres 10 lat. Umowy leasingu nie zawierają postanowienia o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego. Wnioskodawca wskazuje również, iż suma opłat ustalona w umowie leasingu dotyczącej gruntów odpowiada zasadniczo wartości tych gruntów. Zgodnie z ustaleniami stron wykup gruntów następuje po zakończeniu umowy leasingu za 1 euro. Zgodnie z wiedzą Spółki, leasingodawcy nie korzystają ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Opłaty wstępne nie mają charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Opłaty wstępne mają charakter należności związanych z czynnością przygotowania oraz zawarcia umowy leasingu. Należności te stanowią wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy. Opłaty te zasadniczo nie stanowią należności za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, gdyż na ogół przedmioty te cały czas znajdują się w posiadaniu Wnioskodawcy. Opłaty wstępne nie mają charakteru kaucji gwarancyjnej ani żadnej innej formy zabezpieczenia leasingodawcy. Nie mają one charakteru zwrotnego. Opłaty wstępne nie dotyczą również kosztów ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty wstępne stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych potrącane podatkowo w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód.

Spółka stoi na stanowisku, że opłaty wstępne podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym osiągany jest odpowiadający im przychód ze sprzedaży środka trwałego, który zostaje oddany w leasing. Wnioskodawca podnosi, że ustawodawca nie definiuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w żadnej innej ustawie podatkowej, pojęcia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się jednakże, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, które są ściśle związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. dane koszty są kosztami bezpośrednimi wtedy, gdy można tym konkretnym kosztom przypisać konkretne przychody w danym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie opłaty wstępne stanowią odpłatność za zawarcie umów leasingu oraz związanych z nimi umów sprzedaży środków trwałych Spółki do leasingodawcy. Ich uiszczenie warunkuje uruchomienie umowy leasingu i zawarcie umowy sprzedaży. Pozostają one zatem w ścisłym związku z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodu, którym jest należność z tytułu sprzedaży danego środka trwałego. Opłaty wstępne stanową więc bezpośrednią przyczynę osiągnięcia tego przychodu, gdyż bez nich przychód ze sprzedaży by nie powstał. W związku z powyższym opłaty wstępne potrącalne są na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy w roku podatkowym, w którym powstanie przychód ze zbycia środka trwałego, który następnie oddany będzie w leasing.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest producentem różnego rodzaju druków, formularzy oraz papieru do drukarek komputerowych. W celu wykonywania swojej działalności Wnioskodawca nabywa różne środki trwałe: drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. Zakupy takie oznaczają zamrożenie kapitału, który mógłby być przeznaczany na pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółki lub na rozwój tej działalności, np. na nowe inwestycje. W związku z powyższym Spółka korzysta z następującej formy finansowania swojej działalności: sprzedaje ww. środki trwałe i następnie przyjmuje je w leasing operacyjny. Odbywa się to bez fizycznego ich przemieszczenia i bez przerywania produkcji. Jest to tak zwana sprzedaż i leasing zwrotny.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Zgodnie natomiast z treścią art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, leasing gruntu rodzi analogiczne konsekwencje podatkowe jak tzw. leasing finansowy określony w art. 17f. Art. 17i odnosi się bowiem bezpośrednio do przepisów normujących skutki podatkowe leasingu finansowego (art. 17f ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że umowy, które zawarła spełniają warunki określone w art. 17b oraz art. 17i ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, iż Spółka korzysta z formy finansowania swojej działalności poprzez tzw. leasing zwrotny, tj. sprzedaje środki trwałe i następnie przyjmuje je w leasing operacyjny, co odbywa się to bez fizycznego ich przemieszczenia i bez przerywania produkcji (tzw. leasing zwrotny). Przedmiotem umów leasingowych są natomiast drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. oraz dwa grunty z posadowionymi na nich budynkami. Jak informuje Wnioskodawca, drukarki, maszyny do pakowania papieru, naświetlarki, itp. oraz budynki stanowią środki trwałe leasingodawców i podlegają podatkowym odpisom amortyzacyjnym. Zapis o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych znajduje się w umowach z leasingodawcami. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy czas oznaczony, na który zostały zawarte umowy stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji lub umowy zostały zawarte na okres 10 lat. Co istotne Spółka wskazuje również, iż suma opłat ustalona w umowie leasingu dotyczącej gruntów odpowiada zasadniczo wartości tych gruntów. Zgodnie z wiedzą Spółki, leasingodawcy nie korzystają również ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Odnośnie zatem umów spełniających warunki zawarte w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty leasingowe dotyczące środków trwałych podlegających amortyzacji przez leasingodawcę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Natomiast odnośnie umowy leasingowej dotyczącej gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami wskazać należy, iż opłaty leasingowe w części odpowiadającej co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych związanych z przedmiotowymi umowami leasingu.

W związku z powyższym wskazać należy, iż powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter przedmiotowych umów leasingowych (leasing zwrotny) opłaty wstępne podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym osiągany jest odpowiadający im przychód ze sprzedaży środka trwałego, który zostaje oddany w leasing. Zdaniem Spółki pozostają one w ścisłym związku z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodu, którym jest należność z tytułu sprzedaży danego środka trwałego, a w konsekwencji stanową bezpośrednią przyczynę osiągnięcia tego przychodu.

Wskazać należy jednak, iż niezależnie od okoliczności, w świetle których Spółka zawiera umowy leasingu dotyczące środków trwałych wcześniej odsprzedanych leasingodawcy, opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż umowy leasingu - zarówno dotyczące ruchomych środków trwałych jak i nieruchomości - zawierane są przed zawarciem umów sprzedaży tych środków trwałych, a opłaty wstępne są wymagalne przed lub najpóźniej w dniu zwarcia umowy sprzedaży danego środka trwałego. Umowy te zawierają postanowienia określające wysokość rat leasingu oraz opłat wstępnych związanych z zawarciem i uruchomieniem ww. umów leasingu.

Nie ulega wątpliwości, iż opłaty wstępne uiszczane są najpóźniej w dniu sprzedaży przez Spółkę na rzecz leasingodawcy środków trwałych, to jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż stanowi to przesłankę uznania ich za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą środków trwałych Spółki. O ile należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wydatki te stanowią odpłatność za zawarcie umów leasingu to nie sposób jednocześnie uznać ich za odpłatność za zawarcie związanych z nimi umów sprzedaży środków trwałych Spółki do leasingodawcy. Opłaty te, jak zresztą wskazuje Wnioskodawca, związane są z zawarciem i uruchomieniem umów leasingowych. Sprzedaż jest jedynie warunkiem skuteczności tych umów.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p."

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów dotyczącym sprzedaży środków trwałych Spółki będą bez wątpienia wydatki na ich nabycie, czy też wytworzenie, które stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) stanowić będą po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Natomiast opłaty wstępne dotyczące ww. aktywów, stanowią wydatki związane z przedmiotem umów leasingowych, w konsekwencji stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: "Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż przedmiotowe umowy leasingowe zawierają postanowienia określające wysokość rat leasingu oraz opłat wstępnych związanych z zawarciem i uruchomieniem ww. umów leasingu. Opłaty te nazywane są w umowach leasingu w różnoraki sposób: prowizja, przygotowawcza rata leasingowa, opłata manipulacyjna, pierwsza rata, itp. Co istotne Wnioskodawca wskazuje, iż nie mają one charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, aczkolwiek mają charakter należności związanych z czynnością przygotowania oraz zawarcia umowy leasingu i stanowią wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy.

W konsekwencji okoliczności te decydować będą o proporcjonalnym rozliczaniu opłat wstępnych do długości trwania umów leasingowych zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy (zdanie drugie). Składniki zawarte w opłatach wstępnych, takie jak wynagrodzenie dla leasingodawcy, czy należności z tytułu czynności przygotowawczych, dotyczą bowiem całej umowy leasingu.

Reasumując, opłaty wstępne uiszczane w związku z zawartymi umowami leasingowymi wbrew twierdzeniom Spółki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane proporcjonalnie do długości zawieranych umów leasingowych zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdanie drugie). Dotyczy to również opłaty wstępnej związanej z umową leasingu dwóch gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, opłaty wstępne nie mają charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, to zastosowania w stosunku do tej opłaty nie znajdzie art. 17i ust. 1 ustawy.

Zastrzec należy jednak, że jeśli opłata wstępna dotycząca umowy leasingowej gruntów wraz z budynkami będzie nosić znamiona opłaty z tytułu używania przedmiotu umowy i stanowić będzie część spłaty wartości tych gruntów równej wydatkom na ich nabycie, to stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłata wstępna w części odnoszącej się do gruntów nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego opłaty wstępne potrącalne są na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy, w roku podatkowym, w którym powstanie przychód ze zbycia środka trwałego, który następnie oddany będzie w leasing, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.