ITPB3/423-336b/10AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z G. do T. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Zgodnie z przepisami podatkowymi, kolejne odcinki autostrady stanowią środki trwałe amortyzowane dla celów podatkowych przez Spółkę.

W związku z prowadzeniem procesu inwestycyjnego, jakim jest budowa autostrady oraz prowadzoną działalnością operacyjną dotyczącą odcinka autostrady oddanego do eksploatacji, Spółka dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów i usług. Zdecydowana większość zakupów dokonywanych przez Spółkę dokumentowana jest pisemnymi umowami zawartymi przez Spółkę oraz fakturami (rachunkami) wystawianymi przez kontrahentów. Spółka gromadzi ponadto inne dowody dotyczące zawarcia lub realizacji konkretnych transakcji, jak np. korespondencję (w tym elektroniczną) z kontrahentami, potwierdzenia odbioru towarów, czy wykonania usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż ze względu na bardzo skomplikowany charakter procesu inwestycyjnego oraz stały nadzór Ministra Infrastruktury nad inwestycją Spółka stosuje rygorystyczne procedury w zakresie gromadzenia, przechowywania i obiegu dokumentów, w szczególności związanych z budową oraz eksploatacją poszczególnych odcinków autostrady (nie tylko dla celów podatkowych).

Niemniej, w wyjątkowych przypadkach zdarza się, iż zgromadzenie pełnego zestawu dokumentów potwierdzających dokonanie niektórych zakupów jest długotrwałe. Z uwagi na okoliczności, które są niezależne od Wnioskodawcy i nad którymi Wnioskodawca nie posiada kontroli, faktury (rachunki) dotyczące niektórych zakupów towarów i usług Spółka otrzymuje od kontrahentów z pewnym opóźnieniem w stosunku do momentu dostawy towaru lub wykonania usługi:

Wskazane wyżej dowody stanowią podstawę do ujęcia przez Spółkę powyższych zakupów w swoich księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników-majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, przy nabywaniu od kontrahentów towarów i usług obcych w związku z wytwarzaniem środków trwałych zasadą jest ustalanie wartości nakładów w oparciu o ich wartość w cenie nabycia. Wartość ta powinna być ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

W świetle powyższych przepisów - zdaniem Spółki - w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego podatnik powinien dokonać określenia wysokości istniejących zobowiązań wobec dostawców towarów i usług związanych z inwestycją na dzień oddania środka trwałego do używania. Tak ustalona wartość powinna stanowić wartość początkową środka trwałego dla celów podatkowych. Przepis nie ogranicza przy tym zakresu zobowiązań, które powinny być ujęte w wartości początkowej do tych, które zostały zafakturowane do tego dnia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie byłoby prawidłowe obniżenie wartości początkowej środka trwałego o wartość usług i towarów, które zostały wykorzystane w budowie autostrady przed jej oddaniem do użytkowania, lecz do tego dnia nie zostały potwierdzone fakturami od dostawców. W szczególności, biorąc pod uwagę niezwykle napięty harmonogram prac przy budowie autostrady, usługi związane z jej budową/dostawy towarów są fizycznie wykonywane na rzecz Wnioskodawcy nawet w dniu jej przekazania do używania. Wyłączenie tego typu pozycji z wartości początkowej autostrady wyłącznie z powodu braku fizycznej możliwości otrzymania faktur (przy jednoczesnym, bardzo szczegółowym udokumentowaniu rodzaju i wysokości nakładów innymi dokumentami), prowadziłoby do nieuzasadnionego obowiązku ciągłego korygowania wartości początkowej autostrady i odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych przed otrzymaniem danej faktury.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej autostrady Spółka powinna dokonać określenia wysokości związanych z autostradą istniejących zobowiązań wobec dostawców towarów i usług na dzień oddania tego środka trwałego do używania, przy czym z zakresu zobowiązań, które powinny być ujęte w wartości początkowej nie powinna wyłączać tych, które nie zostały zafakturowane do tego dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

* poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadanie inwestycyjne związane z wytworzeniem środka trwałego. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać m.in. następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tekst jedn. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

Cenę nabycia ww. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych należy ustalać, z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Omawiany art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje przy tym jakie dowody powinny dokumentować ustalenie wartości kosztu wytworzenia środka trwałego. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji może się natomiast pojawić na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Szczególną moc dowodową, omawiana ustawa nadaje m.in.: księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1).

Odnosząc niniejsze przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego oraz pytania Spółki należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, bowiem o tym, czy wydatki stanowią koszt wytworzenia środka trwałego decyduje przede wszystkim związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Nakłady poniesione przez Spółkę, które - jak sama wskazuje - są bardzo szczegółowo udokumentowane, co do rodzaju i wysokości, jeśli są powiązane z prowadzoną inwestycją, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in.: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), licencje (pkt 5), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej - know-how (pkt 7) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tak więc zgodnie z powołanym przepisem, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wymienione w jego treści prawa i składniki majątku, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jako że ustawodawca nie przewiduje amortyzacji "wytworzonych" wartości niematerialnych i prawnych, wydatki te rozliczane są na zasadach ogólnych.

Niniejsze nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem precyzując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Jednostka nie odniosła się do kwestii amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.