ITPB3/423-336a/10AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z G. do T. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Zgodnie z przepisami podatkowymi, kolejne odcinki autostrady stanowią środki trwałe amortyzowane dla celów podatkowych przez Spółkę.

W związku z prowadzeniem procesu inwestycyjnego, jakim jest budowa autostrady oraz prowadzoną działalnością operacyjną dotyczącą odcinka autostrady oddanego do eksploatacji, Spółka dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów i usług. Zdecydowana większość zakupów dokonywanych przez Spółkę dokumentowana jest pisemnymi umowami zawartymi przez Spółkę oraz fakturami (rachunkami) wystawianymi przez kontrahentów. Spółka gromadzi ponadto inne dowody dotyczące zawarcia lub realizacji konkretnych transakcji, jak np. korespondencję (w tym elektroniczną) z kontrahentami, potwierdzenia odbioru towarów, czy wykonania usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż ze względu na bardzo skomplikowany charakter procesu inwestycyjnego oraz stały nadzór Ministra Infrastruktury nad inwestycją Spółka stosuje rygorystyczne procedury w zakresie gromadzenia, przechowywania i obiegu dokumentów, w szczególności związanych z budową oraz eksploatacją poszczególnych odcinków autostrady (nie tylko dla celów podatkowych).

Niemniej, w wyjątkowych przypadkach zdarza się, iż zgromadzenie pełnego zestawu dokumentów potwierdzających dokonanie niektórych zakupów jest długotrwałe. Z uwagi na okoliczności, które są niezależne od Wnioskodawcy i nad którymi Wnioskodawca nie posiada kontroli, faktury (rachunki) dotyczące niektórych zakupów towarów i usług Spółka otrzymuje od kontrahentów z pewnym opóźnieniem w stosunku do momentu dostawy towaru lub wykonania usługi:

Wskazane wyżej dowody stanowią podstawę do ujęcia przez Spółkę powyższych zakupów w swoich księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - w opisanym stanie faktycznym na podstawie posiadanych przez niego dokumentów (innych niż faktury czy rachunki) możliwe jest zaliczenie tak udokumentowanych kosztów do kosztów podatkowych na dzień ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Stanowisko Spółki wynika z poniżej przedstawionych argumentów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 15 ust. 1 ww. ustawy daje zatem podatnikom możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów, o ile spełniają one następujące wymagania:

Kosztem podatkowym będzie więc każdy racjonalnie uzasadniony koszt mający wpływ na osiągane przez podatnika przychody, związany z prowadzoną przez niego działalnością, o ile nie znajduje się w katalogu wyłączeń, a podatnik dysponuje dowodami jego poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto w księgach dany wydatek na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, zobowiązania podatnika stanowiące koszty podatkowe powinny być rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych. Podkreślić przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji wskazujących, jaki dokument można uznać za podstawę dokonania wpisu w księgach rachunkowych, lecz odsyłają w tym zakresie do przepisów odrębnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem, koszt można uznać za poniesiony dla celów podatkowych w dniu jego ujęcia w księgach na podstawie dokumentu, przy czym o fakcie czy powinna być to faktura (rachunek), czy inny właściwy dokument rozstrzygają przepisy z zakresu rachunkowości.

Spółka podkreśla fakt, iż ustawodawca nie ograniczył możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik dysponuje fakturą (rachunkiem) wystawioną przez kontrahenta.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę treść art. 15 oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest uznanie za koszt uzyskania przychodu takiego kosztu, który nie jest jeszcze udokumentowany fakturą, ale którego zarachowanie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości było możliwe i nie stanowił on kosztu tworzenia rezerwy (biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów). Możliwość taką, z punktu widzenia przepisów podatkowych, daje obecnie art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, który wskazuje, że o ile podatnik posiada inny niż faktura lub rachunek dowód dokumentujący dany koszt, może uznać go za koszt uzyskania przychodu na ten sam dzień, na który ujął go w księgach rachunkowych (na podstawie odpowiednich dokumentów, zgodnych z przepisami rachunkowymi).

Jak to zostało podniesione, obowiązkiem podatnika jest posiadanie dowodów, które potwierdzają powstanie danych kosztów oraz ich związek z osiąganym przychodem bądź możliwością jego osiągnięcia w przyszłości. Fakt, iż dowodem takim mogą być dokumenty inne niż faktury (rachunki) wystawione przez kontrahentów potwierdzają również przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje: złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Spółki, dowodem poniesienia danego kosztu oraz jego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jak również związku takiego kosztu z przychodami może być nie tylko faktura czy rachunek wystawione przez kontrahenta, ale także np. umowa zawarta z danym kontrahentem czy też korespondencja dotycząca warunków danej transakcji lub jej realizacji, o ile dowody te pozwalają precyzyjnie określić dany koszt zarówno co do rodzaju jak i kwoty.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju dowody pozwalają na zakwalifikowanie określonych kosztów jako kosztów podatkowych jeszcze przed otrzymaniem przez Spółkę faktury (rachunku) wystawionej przez kontrahenta, o ile jednocześnie mogą stanowić podstawę do rozpoznania zobowiązania i odpowiadającego mu kosztu w księgach rachunkowych.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe wskazują w nich, że w sytuacji, gdy znana jest wysokość danego kosztu, jednak podatnik nie dysponuje fakturą VAT, można dowodzić poniesienia kosztu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2009 r., nr ILPB3/423-480/09-4/MC). Spółka wskazuje również na interpretację z dnia 27 stycznia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-628/09/AM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko strony, która zaliczyła wydatek do kosztów na podstawie dowodu wewnętrznego w sytuacji, gdy znana była wartość zakupionych towarów, jednak dostawca nie wystawił jeszcze faktury VAT. Za dopuszczalnością zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych zawartą umową oraz dowodami wpłaty zaliczek opowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2009 r., Nr ILPB3/423-335/09-5/KS - "należy stwierdzić, iż wspólnota mieszkaniowa, z tytułu zawartej z firmą budowlaną umowy na wykonanie prac remontowych dachu bloku mieszkalnego, może zaliczyć poniesione wydatki - na podstawie przedmiotowej umowy oraz dowodów stwierdzających uiszczenie zaliczek za wykonane prace - do kosztów uzyskania przychodów".

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty - zdaniem Spółki - dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów, które nie są jeszcze udokumentowane fakturą czy rachunkiem, a których poniesienie Spółka może udokumentować zawartymi umowami i/lub korespondencją prowadzoną z kontrahentami, o ile koszty te spełniają pozostałe warunki konieczne dla uznania ich za koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Unormowania w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w treści przepisów art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d powołanej ustawy).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepisy szczególne dla ustalanie momentu potrącalności:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, które nie wpływają na wartość początkową autostrady. Z uwagi na okoliczności, które są niezależne od Wnioskodawcy i nad którymi Wnioskodawca nie posiada kontroli, faktury (rachunki) dotyczące niektórych zakupów towarów i usług otrzymuje od kontrahentów z pewnym opóźnieniem w stosunku do momentu dostawy towaru lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie mają miejsce takie sytuacje, w których Spółka otrzymuje od kontrahentów dostawy usług/towarów, gdzie w oparciu o umowy z kontrahentami powstaje zobowiązanie do zapłaty ściśle określonej ceny (np. wynikającej z cennika). Jednocześnie Spółka podkreśla, iż zgodnie zobowiązującymi Jednostkę zasadami rachunkowości, pozycje te ujmowane są jako zobowiązania (nie stanowią rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów). W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnia także, iż wskazane przez niego dowody stanowią podstawę do ujęcia przez Spółkę przedmiotowych zakupów w księgach rachunkowych.

Odnosząc niniejsze zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w omawianej sytuacji przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych przyjmuje się ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Z postanowień art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) albo inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady te nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Należy ponadto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Jednocześnie konieczne jest podkreślenie, że w przepisach prawa podatkowego ustawodawca warunkuje potrącalność kosztów od ich powiązania ze źródłem przychodów. Dlatego też należy mieć na uwadze, że koszty bezpośrednie będą - co do zasady - stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie, w której zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty pośrednie są natomiast potrącalne w dacie poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.