ITPB3/423-334a/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze m.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kaucji gwarancyjnej (pierwszej raty leasingowej) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej oraz kaucji gwarancyjnej (pierwszej raty leasingowej).

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka użytkuje środki trwałe na podstawie umów leasingu operacyjnego. Umowy te zawierane są na okresy przekraczające rok podatkowy i przewidują po stronie Spółki następujące rodzaje płatności:

* opłata wstępna,

* kaucja gwarancyjna,

* raty leasingowe.

Według definicji ujętych w Ogólnych warunkach leasingu: opłata wstępna jest wliczanym do wynagrodzenia finansującego świadczeniem pieniężnym, rata leasingowa oznacza ratę uzgodnionego wynagrodzenia pieniężnego.

Wnioskodawca podniósł, że w tym przypadku kaucja gwarancyjna oznacza uzgodnione, dodatkowe świadczenie pieniężne, niezaliczane do wynagrodzenia, wymagalne przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec dostawcy i przed odbiorem przedmiotu leasingu; kaucja gwarancyjna wpłacona finansującemu stanowi własność korzystającego przez cały okres trwania umowy i podlega zwrotowi na rzecz korzystającego, z wyjątkiem przypadków, gdy zostanie zaliczona przez finansującego na poczet zobowiązań korzystającego wynikających z umowy leasingu.

Spółka na podstawie zapisów zawartych w umowie wpłaca kaucje gwarancyjną w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotu leasingu oraz podpisania protokołu odbioru. Powyższa kwota zostaje zaliczona przy płatności najbliższej przypadającej do zapłaty raty leasingowej, po podpisaniu protokołu odbioru przedmiotu leasingu.

W praktyce kaucja gwarancyjna stanowi równowartość pierwszej raty leasingowej oznaczonej w harmonogramie spłaty jako rata "0".

W uzupełnieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka poinformowała, że na podstawie leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użytkuje:

* maszyny i urządzenia (m.in. suwnice taborowe, podnośniki taborowe, kabina lakiernicza),

* wózki widłowe,

* samochody osobowe.

Jednocześnie Jednostka wskazała, iż zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Leasingu, zawarcie pisemnej umowy sprzedaży z dostawcą następuje dopiero po dokonaniu przez korzystającego zapłaty opłaty wstępnej oraz innych uzgodnionych opłat wymagalnych przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy.

Wnioskodawca powtórzył, że kaucja gwarancyjna zgodnie z zapisami Ogólnych Warunków Leasingu oznacza uzgodnione, dodatkowe świadczenie pieniężne, niezaliczane do wynagrodzenia, wymagalne po zawarciu umowy leasingu, ale przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec dostawcy i przed odbiorem przedmiotu leasingu; kaucja gwarancyjna wpłacona finansującemu stanowi własność korzystającego przez cały okres trwania umowy leasingu i podlega zwrotowi na rzecz korzystającego z wyjątkiem przypadków, gdy zostanie zaliczona przez finansującego na poczet zobowiązań Korzystającego wynikających z umowy leasingu.

W zawartych umowach określony jest dzień, do którego Korzystający zobowiązany jest dokonać zapłaty kaucji gwarancyjnej w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotu leasingu oraz podpisania protokołu odbioru.

Zgodnie z zawartą umową, kaucja zostanie rozliczona przy płatności najbliższej przypadającej do zapłaty raty leasingowej, po podpisaniu protokołu odbioru przedmiotu leasingu. Niewpłacenie opłaty wstępnej lub kaucji gwarancyjnej w uzgodnionym terminie daje finansującemu prawo do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym.

W związku z powyższym od faktu poniesienia opłaty wstępnej i kaucji gwarancyjnej zależy skuteczność zawartej umowy leasingu, gdyż są one niezbędne dla zaciągnięcia przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy (dokonania zakupu przedmiotu leasingu, bądź zawarcia umowy czy złożenia zamówienia), a w konsekwencji warunkują możliwość korzystania z danej rzeczy przez leasingobiorcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy Wszystkie powyższe opłaty stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 17b, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

* umowy leasingu zostały zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz,

* suma ustalonych w nich opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Moment zaliczenia poniesionych opłat do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opłaty związane z umową leasingu operacyjnego stanowią dla leasingobiorcy koszty pośrednie, gdyż nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Zdaniem Spółki zarówno opłata wstępna, jak i kaucja gwarancyjna powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie ich poniesienia, ponieważ:

* opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym dla realizacji umowy leasingu. Nie dotyczy ona okresu trwania umowy leasingu, ale uzyskania prawa do jej skuteczności;

* kaucja gwarancyjna, bez względu na fakt jej opłacenia przed faktycznym odbiorem Przedmiotu Leasingu, jest na podstawie zapisów umowy pierwszą, wynikającą z harmonogramu rat leasingowych, okresową opłatą leasingową. Nie dotyczy ona całego okresu umowy, lecz wyznaczonych etapów jej realizacji, tj. odbioru przedmiotu leasingu oraz podpisania protokołu jego odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kaucji gwarancyjnej (pierwszej raty leasingowej) należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, dotyczące różnych maszyn i urządzeń oraz samochodów osobowych na okres powyżej 1 roku. Z umów tych wynika obowiązek zapłaty tzw. kaucji gwarancyjnej (stanowiącej w praktyce pierwszą ratę leasingową).

Wskazać należy więc, że danych opłat ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umów (spełniających wymienione powyżej wymogi) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy je za koszty pośrednie, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d. Na mocy ww. przepisu omawianej ustawy, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że kaucja gwarancyjna (która jak wskazano we wniosku stanowi równowartość pierwszej raty leasingowej) ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, korzystanie z danej rzeczy i była płatna przed uruchomieniem leasingu jej zapłata stanowiła warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że kaucja gwarancyjna (pierwsza rata leasingowa), wynikająca z danej umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłata ta zdaniem tut. organu nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.