ITPB3/423-334/08/AW - Uproszczona forma płacenia zaliczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z uproszczonej formy płacenia zaliczek oraz ustalenia podstawy naliczenia ww. zaliczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek po przekształceniu Podmiotu oraz ustalenia podstawy naliczenia ww. zaliczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę akcyjną najprawdopodobniej w miesiącu lipcu 2008 r.

Wg obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, zostaną zamknięte księgi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia zostaną ponownie otwarte księgi rachunkowe spółki przekształconej, czyli spółki akcyjnej. W statucie spółki okresem obrachunkowym jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zamykając księgi rachunkowe - na "dzień bilansowy" - na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, jest zobowiązana również rozliczyć się z podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

Obecnie Spółka rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w sposób uproszczony, wpłacając zaliczki wg ustawowych terminów, w wysokości 1/12 podatku należnego wg zeznania CIT-8 złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy. Tym samym więc w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółka rozlicza się z podatku dochodowego (kontynuując przyjętą wcześniej zasadę - Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego) wpłacając zaliczki w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku 2007 za rok podatkowy 2006.

Spółka złożyła zeznanie podatkowe za rok podatkowy 2006 (1 stycznia 2006 r. - 31 grudnia 2006 r.) w roku 2007, za rok podatkowy 2007 (1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2007 r.) w roku 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu (w okresie od dnia przekształcenia, który przypadnie prawdopodobnie w lipcu 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) Spółka może nadal korzystać z uproszczonej formy rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wpłacając do 20 dnia następnego każdego miesiąca (za grudzień w podwójnej wysokości do 20 grudnia 2008 r.) zaliczkę w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym w roku 2007 (za rok 2006)...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może nadal po przekształceniu - w okresie od dnia przekształcenia do 31 grudnia 2008 r. - korzystać z uproszczonej formy rozliczania się z podatku dochodowego od osób prawnych wpłacając zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym rok rozliczenia, czyli w roku 2007.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy - z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 - są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w tzw. uproszczonej formie. Warunki i zasady dotyczące możliwości stosowania przez podatników uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych regulują przepisy art. 25 ust. 6-10 ustawy podatkowej.

Dyspozycja art. 25 ust. 6 tej ustawy pozwala podatnikom na to, że mogą oni wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Natomiast art. 25 ust. 6a ww. ustawy stanowi, że jeżeli zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy - podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Przepis ust. 6 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast, iż podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wpłaca zaliczki na ten podatek w formie uproszczonej przekształci się w spółkę akcyjną. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zostaną zamknięte księgi podatkowe Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia zostaną natomiast otwarte księgi rachunkowe spółki akcyjnej - spółki przekształconej.

Można więc wnioskować, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do przekształcenia, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w myśl którego spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana), spółka akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 Kodeksu, Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 Kodeksu, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Powyższa zasada sukcesji generalnej została przeniesiona także na grunt prawa podatkowego. Prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a Ordynacji, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Reguła ta ma zastosowanie, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie prowadzi do żadnych zmian w jej stosunku do osób trzecich. Zachowana zostaje ciągłość osoby prawnej, która zmienia jedynie formę prawną przy zachowaniu bytu prawnego. Przed i po przekształceniu funkcjonuje ten sam podmiot gospodarczy, jedynie w zmienionej formie prawnej. Powstały w wyniku sukcesji prawno - podatkowej podmiot traktowany jest jako kontynuator poprzednika.

Wobec tego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest aktem prawnym szczególnym w stosunku do Ordynacji podatkowej, nie ustanowiono przepisów uniemożliwiających wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie w związku ze zmianą formy prawnej, możliwa jest kontynuacja przez następcę prawnego wpłacania w tej formie zaliczek.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, należy szczególnie podkreślić powołany wcześniej przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatnika obowiązek wcześniejszego zamknięcia roku podatkowego, gdy wynika to z odrębnych przepisów.

Tymi odrębnymi przepisami dla podatników prowadzących księgi rachunkowe są normy zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Zgodnie natomiast z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe należy otworzyć na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień dokonania wpisu przekształcenia do KRS. Wyjątek od tej zasady ustanowiony został w art. 12 ust. 3 ustawy, w myśl którego można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę akcyjną. Zatem spółka z o.o. będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie, a następnie od ich otwarcia na dzień przekształcenia już jako spółka akcyjna. Jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zatem za rok kalendarzowy 2008 Spółka powinna złożyć dwa zeznania podatkowe: pierwsze obejmujące okres od 1 stycznia 2008 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz drugie obejmujące okres od dnia przekształcenia (który przypadnie prawdopodobnie w lipcu 2008 r.) do 31 grudnia 2008 r. Odnosząc powyższe do dyspozycji art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż rok kalendarzowy 2008 będzie obejmował dwa lata podatkowe Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Spółka chcąc skorzystać w 2008 r. (od lipca do 31 grudnia 2008 r.) z uproszczonej formy wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za podstawę jej ustalenia powinna przyjąć podatek należny za rok podatkowy 2007, jako że za ten rok dokonano rozliczenia w zeznaniu złożonym w pierwszej połowie 2008 r. (w roku poprzedzającym dany rok podatkowy). Zeznanie obejmujące rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia Spółka jest zobowiązana złożyć we właściwym organie podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego (druga połowa 2008 r.).

Podsumowując, stanowisko Spółki w sprawie możliwości kontynuacji uproszczonej formy wpłacana zaliczek przez następcę prawnego jest prawidłowe. Tutejszy organ nie podziela jednak stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podstawy ich ustalenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.